Czy w wyniku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną, w rezultacie którego środki zgromadzone w kapitale zapasowym staną się częścią majątku spółki jawnej, powstanie u wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? - Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2007 r. (nr 1401/BF-I/418-14/13/06/AP)
Odpowiedź:
(...) Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w ww. wniosku, w kwietniu 2005 r. na zgromadzeniu wspólników „C” sp. z o.o. zapadła uchwała, zgodnie z którą część zysku bilansowego netto za rok 2004 została przekazana na kapitał zapasowy. Obecnie wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia, środki zgromadzone w kapitale zapasowym staną się częścią majątku spółki jawnej. Spółka ma trzech udziałowców. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, sp. z o.o. „C” wyraziła stanowisko, że u wspólników nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Stanowisko urzędu skarbowego:
W postanowieniu z 12 czerwca 2006 r. (nr US40/DP/4211/57/BS/2006) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 marca 2006 r. jest prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola stwierdził, że - zgodnie z art. 93a § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, środki zgromadzone w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się częścią majątku spółki jawnej, a nie poszczególnych wspólników. W momencie przekształcenia wspólnicy spółki nie uzyskują żadnego przychodu. Przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z ograniczona odpowiedzialnością na kapitał podstawowy spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie mieści się, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola, w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, jak również w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 12 czerwca 2006 r. (nr US40/DP/4211/57/BS/2006) nie zostało złożone zażalenie, tym samym przedmiotowe postanowienie stało się ostateczne.
Stanowisko izby skarbowej:
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku oraz postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 12 czerwca 2006 r. (nr US40/DP/4211/57/BS/2006), stwierdził, że postanowienie to rażąco narusza obowiązujące prawo. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i 553 kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka przekształcona staje się spółką z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształconą. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Wymienione wyżej skutki przekształcenia nie obejmują jednak skutków podatkowych, bowiem te zostały unormowane odrębnie w art. 93a § 1 i 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Powyższe ma również zastosowanie do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.
Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że część majątku spółki jawnej stanowić będą środki zgromadzone w kapitale zapasowym przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną u udziałowców spółki z o.o. (osób fizycznych), którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - przychód z tytułu wartości udziałów, wynikających z niepodzielnych zysków w spółce z o.o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.
(...) Podstawowym kryterium dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy rozumieć taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielne zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, tj. są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o., podlegający opodatkowaniu stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)