Ustalanie cen transferowych metodą marży transakcyjnej netto dla spółek dystrybucyjnych / usługowych w grupie kapitałowej – aspekty praktyczne

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące ustalania cen transferowych, szacowania dochodów podmiotów powiązanych oraz dokumentowania zawieranych przez nie transakcji. Wprowadziła je ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) pojawił się nowy rozdział poświęcony cenom transferowym (rozdz. 1a, art. 11a i nast.) i analogiczne zmiany zostały także wprowadzone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (rozdz. 4b, art. 23m i nast.).

Wprowadzone regulacje obligują wprost podmioty powiązane do zawierania transakcji już na etapie ustalania cen, na warunkach rynkowych. Zgodnie z art. 11c. ust 1 updop podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy (art. 11a ust.1 pkt. 1 updop). Ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod (art. 11d ust.1 pkt. 1 updop):

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2. ceny odprzedaży;
3. koszt plus;
4. marży transakcyjnej netto;
5. podziału zysku.

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

Przykład ustalania cen transferowych metodą marży transakcyjnej

Celem niniejszego artykułu jest zaprezentowanie jednego z możliwych przykładów zawierania transakcji z ustaleniem cen transferowych na warunkach rynkowych z wykorzystaniem metody marży transakcyjnej netto. W procesie ustalania cen transferowych metodą marży transakcyjnej netto dla spółek dystrybucyjnych i/lub usługowych w grupie kapitałowej niezbędne jest:

• posiadanie analizy porównawczej (analizy danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych);
• przeprowadzenie segmentacji danych finansowych podmiotu.

W niniejszym przykładzie zakładamy, że:

• została przeprowadzona analiza czynników porównywalności i  wybrana metoda, o której mowa w art. 11d ust. 1 i 2 updop;
• stroną podlegającą badaniu w ramach analizy cen transferowych (stroną testowaną) jest przedmiotowa spółka opisana w przykładzie;
• spółka nie ma porównywalnych transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi (innymi słowami mamy do czynienia z brakiem możliwości wykorzystania danych wewnętrznych w zakresie analizy porównawczej);
• spółka ma dokonaną analizę porównawczą (t.j. ustalony tzw. „benchmark”).

Głównym celem przykładu jest pokazanie prostej segmentacji danych finansowych oraz sposobu obliczenia cen transferowych dla poszczególnych produktów.

Zgodnie z paragrafem 2.84 Wytycznych OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne”) koszty oraz przychody, które nie są związane z kontrolowaną transakcją powinny być wyłączone, jeśli mają istotny wpływ na porównywalność z transakcjami niekontrolowanymi. Ponadto zgodnie z Wytycznymi odpowiedni poziom segmentacji danych finansowych podatnika jest wymagany gdy testowany jest wynik netto (marża netto) uzyskiwany z kontrolowanej transakcji (lub z kontrolowanych transakcji odpowiednio agregowanych zgodnie z paragrafami 3.9-3.12 Wytycznych). Według Wytycznych nie jest odpowiednie zastosowanie metody marży transakcyjnej netto w odniesieniu do wyniku całego podmiotu jeśli jest on zaangażowany w różne transakcje kontrolowane, które w przypadku ich zagregowania nie mogą być odpowiednio porównane z transakcjami niezależnymi. Idealnie byłoby gdyby zasada ceny rynkowej (ang.: arm's length principle) była zastosowana dla pojedynczych transakcji. Jednakże w praktyce są transakcje które są tak ściśle powiązane lub powtarzalne, że nie mogą być w sposób wiarygodny porównane pojedynczo do transakcji niekontrolowanych. Innym przykładem możliwości agregowania transakcji jest podejście portfelowe. Podejście portfelowe jest strategią biznesową polegającą na łączeniu pewnych transakcji w celu uzyskania odpowiedniej rentowności dla całego portfela a nie dla pojedynczych produktów w portfelu. Podejście to może być też uzasadnione tym, że sprzedaż pewnych produktów o wysokiej rentowności jest umożliwiona przez sprzedaż produktów niskomarżowych lub nawet sprzedawanych ze stratą. Ponadto w pewnych przypadkach uzasadnione jest stosowanie podejścia pakietowego

W prezentowanym przykładzie segmentacja danych finansowych spółek dystrybucyjnych i/lub usługowych w grupie kapitałowej w procesie ustalania cen transferowych metodą marży transakcyjnej netto polega na wykorzystaniu danych z planów finansowych (budżetu) w celu wydzielenia m.in.:

• usług świadczonych dla innych podmiotów z grupy z podziałem na rodzaje usług na których oczekiwana marża może być różna (np. podział na usługi o tzw. niskiej wartości dodanej oraz usługi pozostałe);
• dystrybucji towarów zakupionych od innych podmiotów z grupy kapitałowej z podziałem na grupy produktowe.

Dla celów przykładu zakładamy, że przedmiotowa spółka jest dystrybutorem produktów chemicznych. Większość produktów sprzedawanych przez spółkę jest kupowana od podmiotów z grupy kapitałowej w celu odsprzedaży na rynku polskim. Jednakże ze względu na specyficzne zapotrzebowania klientów polskich spółka zajmuje się również dystrybucją produktów z grupy produktowej D niebędących produktami chemicznymi, które są kupowane bezpośrednio od podmiotu niepowiązanego (transakcja niekontrolowana). Ze względu na różnice cech charakterystycznych produktów grupy D w porównaniu do A, B i C i różnice w zakresie funkcji w dystrybucji produktów kupowanych od podmiotów z grupy kapitałowej w porównaniu do dystrybucji grupy produktowej D (nie ma potrzeby promocji i marketingu) nie ma porównywalnych transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi (innymi słowami mamy do czynienia z brakiem możliwości wykorzystania danych wewnętrznych w zakresie analizy porównawczej). Grupy produktowe A, B i C nieznacznie różnią się charakterystyką ale też różnią się dojrzałością rynkową produktów. W związku z tym poziom zaangażowania w zakresie promocji i marketingu jest różny dla tych grup produktowych.

Ponadto spółka świadczy usługi dla podmiotów z grupy kapitałowej:

• usługi księgowe dla podmiotów z grupy kapitałowej z regionu,
• usługi w zakresie wykonywanie wybranych prac związanych z rozwojem produktów świadczone na rzecz centrali grupy kapitałowej.

Poniżej przedstawione są dane z budżetu na rok 20xx jakie mogą być wykorzystane w celu ustalenia cen transferowych:

Założenia dla ustalenia cen transferowych w transakcjach kontrolowanych (na podstawie analizy porównawczej):

Wyliczenie wartości sprzedaży usług do podmiotów powiązanych:

Obliczenia dla sprzedaży towarów zakupionych w transakcjach kontrolowanych – etapy:

• obliczenie oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) dla grup produktowych A, B i C = sprzedaż po uwzględnieniu rabatów x oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów);
• obliczenie kosztu własnego sprzedaży dla transakcji kontrolowanych dla grup produktowych A, B i C jako wartości rezydualnej z uwzględnieniem przychodów, kosztów i oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT);
• obliczenie wskaźnika procentowego do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grup produktowych A, B i C wg formuły -koszt własny/sprzedaż przed rabatami x 100.

Podsumowanie na podstawie danych budżetowych:

Obliczony powyżej wskaźnik procentowy do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grup produktowych A, B i C zostanie wykorzystany do obliczenia cen transferowych poszczególnych produktów. Poniżej przykład dla produktów z grupy produktowej A.

Obliczenie cen transferowych dla poszczególnych produktów wg formuły - cena jednostkowa przed rabatami x wskaźnik procentowy do ustalenia ceny transferowej dla danej grupy produktowej:

Możliwość wykorzystania systemu do obliczania cen transferowych

Wykorzystując wyżej opisaną metodę możliwe jest wdrożenie systemu/ procesu do obliczania cen transferowych – w języku angielskim określanego jako operational transfer pricing z wykorzystaniem budżetów na rok finansowy i aktualizacji budżetów (tzw. forecast). W przypadku takiego procesu możliwe jest bieżące monitorowanie/ zmienianie cen transferowych w zależności od zmian/ aktualizacji budżetu tak aby minimalizować konieczność dokonywania korekt cen transferowych. System taki wymaga przede wszystkim integracji wielu procesów oraz poprawności danych podstawowych (ang.: masterdata).

Tomasz Stasiewski