Oprogramowanie w modelu SaaS - aspekty prawne, podatkowe i rachunkowe

Pomimo rosnącej powszechności omawianej formuły korzystania z oprogramowania, nie wypracowano jak dotychczas jednolitej koncepcji kwalifikacji prawnej i podatkowej umów  realizowanych w modelu SaaS.

Dlaczego odpowiedź na pytanie czy korzystanie z formuły SaaS stanowi usługę, czy też wiąże się z nabyciem licencji jest istotna z perspektywy podatkowej? Otóż – właściwa kwalifikacja ma znaczenie dla sposobu rozliczania wydatków przez podatnika – koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w przypadku SaaS „bezlicencyjnego”, natomiast w przypadku licencji - amortyzowanie wartości niematerialnych i prawnych.

Polecamy: CIT 2019. Komentarz

Polecamy: INFORLEX Biznes

SaaS – usługa, czy licencja? Wątpliwości natury prawnej

Należy wskazać, że na gruncie prawnym wiodącym problemem jest rozstrzygnięcie, czy korzystanie  z  SaaS  stanowi  wkroczenie  w  monopol prawnoautorski (w skrócie - czy udzielenie licencji w ramach SaaS jest niezbędne dla legalności dostępu).

Jedna z koncepcji zakłada, że odpowiedź na to pytanie jest zawarta w samej nazwie formuły korzystania z oprogramowania (SaaS - oprogramowania jako usługa). Dla tej koncepcji istotne są aspekty techniczne – brak powielenia oprogramowania na sprzęcie odbiorcy, brak instalacji. Skoro na gruncie takiego świadczenia dochodzi wyłącznie do wyświetlenia efektów użytkowania oprogramowania, to takie korzystanie nie stanowi ingerencji w sferę autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Tym samym, udzielenie licencji w ramach SaaS nie jest konieczne.

Druga koncepcja zakłada, że także w formule SaaS dochodzi do zwielokrotnienia oprogramowania komputerowego (jego „reprodukcji” w systemie informatycznym dostawcy). Skoro ustawa o prawach autorskich nie precyzuje, gdzie ma być dokonywane takie zwielokrotnienie, to także zwielokrotnienie poza własną infrastrukturą wymaga stosownej licencji.

Sprawę dodatkowo komplikuje fakt, że częstokroć w ramach modelu SaaS dochodzi do zainstalowania „wtyczek", „plug-inów”, „interfejsów” -  niezbędnych do umożliwienia korzystania z oprogramowania na serwerze zewnętrznym. Samo fizyczne położenie oprogramowania, a także pewien zakres niezbędnej implementacji technicznej na sprzęcie odbiorcy nie powinien mieć wiodącego znaczenia dla prawnej kwalifikacji SaaS. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że prawnoautorskie koncepcje ujęcia dostępu do oprogramowania w tej formule w dalszym ciągu ścierają się ze sobą – także ten aspekt winien być uwzględniony w analizie. 

Kwalifikacja prawna a kwestie podatkowe

Jak już zasygnalizowano na wstępie, prawna kwalifikacja umowy realizowanej w formule SaaS jako umowy licencyjnej lub umowy o świadczenie usług ma decydujące znaczenie z punktu widzenia sposobu rozpoznawania wydatków ponoszonych na wdrożenie i korzystanie z oprogramowania. W przypadku przyjęcia, iż odbiorca nabywa licencję na korzystanie z oprogramowania, wydatki powinny zostać ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne). Z kolei w przypadku kwalifikacji SaaS jako modelu  stricte usługowego wydatki te powinny podlegać rozpoznaniu jako koszty podatkowe na zasadach ogólnych.

Tym samym, to podatnik poniesie ryzyko błędnej kwalifikacji umowy realizowanej w formule SaaS. Istotne zatem jest to, czy umowa SaaS wiąże się z nabyciem „substancji” wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustaw podatkowych tj. nabycia od innego podmiotu licencji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że „umowa o korzystanie z oprogramowania (czyli licencja w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim) stanowi prawo majątkowe (wartość niematerialną i prawną) podlegające amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p” (tak np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Go 413/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Rz 1026/14).

Umowy licencyjne można generalnie zestawić z analogicznymi transakcjami, jeżeli chodzi o obrót rzeczami, umowami, np. najmu, dzierżawy czy użyczenia. Dzięki licencji - nabywca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym w umowie zakresie.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „fakt posiadania przez określony podmiot licencji kojarzony jest z uzyskaniem przez ten podmiot (licencjobiorcę) odpowiednich uprawnień licencyjnych, które w odróżnieniu od praw na dobrach niematerialnych, np. majątkowych praw autorskich, są uprawnieniami o względnym charakterze, tzn. wynikającymi z zawarcia stosownych umów licencyjnych (ich treści). Właśnie w tym drugim, „uprawnieniowym” rozumieniu licencje powinny być w rachunkowo-podatkowym kontekście wartości niematerialnych i prawnych postrzegane” (Golat Rafał, Umowy licencyjne w prawie podatkowym, LEX).

Uwzględniając  zatem sygnalizowane wątpliwości natury prawnej i podatkowej tj. czy usługa w formule SaaS może być „bezlicencyjna” w polskim porządku prawnym – można zaryzykować stwierdzenie, iż bezpiecznie dla podatnika jest przyjąć pogląd, iż umowa SaaS stanowi umowę o korzystanie z utworu (programu komputerowego), co mieści się w definicji licencji z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

SaaS - co na to organy podatkowe?

Kwestia licencyjnego SaaS jest obecna w interpretacjach organów podatkowych (SaaS z udzieleniem licencji):

- interpretacja z dnia 21 czerwca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowe, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.172.2018.2.AG - „W zakresie zastosowania powyższych regulacji nie znajdą się również przychody uzyskiwane przez Spółkę w wykonaniu umów o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS, w ramach których dochodzi od udzielenia licencji na wykorzystanie oprogramowania. Zasadniczym przedmiotem tego rodzaju umów jest bowiem świadczenie na rzecz kontrahenta usług dostępu do oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Spółki (kontrahent nie instaluje go na swoim komputerze, może jedynie korzystać z określonych jego funkcjonalności zdalnie dzięki wykorzystaniu sieci Internet). (…)Oceny tej nie zmienia zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż w wykonaniu tej umowy dochodzi także do udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania”.

- interpretacja z dnia 4 grudnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.316.2018.1.KK - „Zakres świadczeń Wnioskodawcy na podstawie przedmiotowych umów obejmuje: udostępnienie tzw. interfejsu administratora do obsługi oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym Spółki (oprogramowanie nie jest instalowane na komputerach kontrahenta a jedynie dzięki interfejsowi ma on możliwość jego zdalnej obsługi), utrzymywanie i hosting bazy danych umożliwiające właściwy dostęp do funkcjonalności oprogramowania, instalacja poprawek oraz aktualizacja do nowej wersji oprogramowania, zapewnienie konfiguracji systemu infrastruktury sprzętowej serwerów, na których hostowane jest oprogramowanie oraz administrowanie oprogramowaniem systemowym, narzędziowym i aplikacyjnym i jego pielęgnowanie od strony technicznej (w tym zapewnienie ciągłości działania). Na czas obowiązywania umowy o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS Spółka udziela klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania”.

Z drugiej strony, organy akceptują także wskazania wnioskodawców, którzy w opisie wniosków niekiedy wyraźnie akcentują brak udzielania licencji w ramach SaaS (powołując się na zapisy umowne, bądź realia danej sprawy):

- interpretacja z dnia 1 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.661.2018.2.RK - „(...) Wnioskodawca nabywa usługi IT m.in. od Podmiotu powiązanego. Usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki polegają przede wszystkim na (...) zapewnieniu dostępu i właściwego wykorzystania oraz wsparciu w obsłudze określonych rodzajów systemów/programów /aplikacji/modułów informatycznych (dalej łącznie: Systemy) wykorzystywanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności operacyjnej. (...) W ramach usług IT, Spółka, jako finalny użytkownik, nie nabywa żadnych licencji ani praw autorskich do udostępnionych jej systemów informatycznych, modułów, programów, czy aplikacji. W szczególności, Wnioskodawca nie nabywa prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania Systemów, z których korzysta na własne potrzeby, a wszelkie decyzje dotyczące Systemów oraz licencje są w posiadaniu Podmiotu Powiązanego”.

- interpretacja z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.374.2018.1.EN – „należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umowami w zakresie zakupu subskrypcji na dostęp do programu komputerowego oraz wdrożenia aplikacji do ww. oprogramowania, które - jak jednoznacznie wynika z wniosku - pozwalają na korzystanie ww. oprogramowania komputerowego jedynie na własne potrzeby Spółki bez możliwości jego rozpowszechniania. Zatem umowy te nie przenoszą na Wnioskodawcę żadnych autorskich praw majątkowych. Jak jednoznacznie wynika z wniosku zgodnie z umowami Spółka nie może udostępniać żadnej subskrybowanej usługi ani żadnych treści z korzyścią dla jakichkolwiek innych osób lub podmiotów, nie może odsprzedawać, licencjonować, sublicencjonować, rozpowszechniać, udostępniać, wynajmować lub dzierżawić jakiejkolwiek usługi lub jakiejkolwiek treści. Dostawca w umowie zastrzega sobie wszelkie prawa, tytuły i udziały dotyczące usług i treści będących przedmiotem umowy, w tym wszelkie powiązane z nimi prawa własności intelektualnej. Ponadto w umowie z Wykonawcą zastrzeżono, że Wykonawca nie przenosi na Spółkę żadnych licencji oraz praw, które upoważniałyby Spółkę do sprzedaży i otrzymywania korzyści majątkowych z efektów będących przedmiotem umowy. Wdrożone oprogramowanie będzie używane przez Spółkę tylko do wewnętrznego użytku bez możliwości jego rozpowszechniania. Tym samym ww. kosztów ponoszonych przez Spółkę tytułem opłat subskrypcyjnych za dostęp do programu komputerowego oraz kosztów wdrożenia aplikacji oprogramowania nie można uznać za cenę nabycia praw stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych”.

Tym samym, można przyjąć, iż w obecnych realiach zapewnianie usługi w formule SaaS może (choć nie musi) wiązać się z udzieleniem licencji. Organy podatkowe zasadniczo akceptują oba modele. Nie jest to przy tym kwestia do jednoznacznego rozstrzygnięcia – jak widać przepisy i ich wykładnia nie zawsze nadążają za zmieniającą się rzeczywistością.

Jeśli zatem umowa z dostawcą nie zawiera wyraźnych zapisów o braku udzielenia licencji i jednocześnie nie jest podkreślany wyłącznie model subskrypcyjny (stricte usługowy) – umowa realizowana w formule SaaS nie wyklucza udzielenia licencji.

A contrario – jeśli intencją stron jest nabycie licencji na oprogramowanie komputerowe (udostępniane w formule SaaS tj. za pośrednictwem zewnętrznej infrastruktury) i taka okoliczność wynika wprost z umowy, wskazuje to na możliwość rozpoznania wartości niematerialnej i prawnej.

Kwalifikacja rachunkowa

W przypadku kwalifikacji umów SaaS na gruncie podatkowym pomocniczo można także odnieść się do kwalifikacji na gruncie ustawy o rachunkowości. Nie można oczywiście postawić znaku równości pomiędzy przepisami prawa podatkowego i prawa bilansowego – niemniej jednak z uwagi na generalne wątpliwości co do wiodącego sposobu rozliczania umów SaaS podejście bilansowe stanowić może istotny argument w sprawie (ewentualne różnice w podejściu podatkowym i bilansowym mogłyby posłużyć organom podatkowym za potencjalny argument w przypadku powstania sporu z podatnikiem).

Spójność podejścia podatkowego i bilansowego (usługa-usługa / WNiP-WNiP) z pewnością zapewni nabywcy większy poziom bezpieczeństwa podatkowego.

Podsumowanie

Podatnicy winni podjąć decyzję o sposobie rozliczenia wydatków wynikających z nabycia oprogramowania w formule SaaS przy uwzględnieniu ryzyka odmiennej kwalifikacji (ze świadomością, że oba podejścia funkcjonują równolegle w realiach gospodarczych).

Z uwagi na istotne wątpliwości i brak wiodącego wzoru umownego SaaS warto ściśle współpracować z dostawcą w celu precyzyjnego odzwierciedlenia intencji stron w postanowieniach umownych. Jednoznaczność zapisów (np. wykluczenie możliwości nabycia licencji) tj. wskazanie określonego modelu współpracy w ramach formuły SaaS z pewnością będzie działać na korzyść utrzymania przyjętej przez nabywcę kwalifikacji w przypadku weryfikacji organów podatkowych.

Analizowana w niniejszym artykule kwestia jest najlepszym przykładem tego, że nowe formuły współpracy gospodarczej (wynikającej z rozwoju technologicznego) wiążą się z ryzykiem braku dostatecznej regulacji – tak prawnej, jak i podatkowej. Negatywne konsekwencje takiego stanu rzeczy ponoszą oczywiście przedsiębiorcy.

Sławomir Wilczyński, Starszy konsultant ds. podatków, Doradca podatkowy nr wpisu 13524