Czy kara umowna za odstąpienie od umowy najmu jest kosztem

Tematyka podatkowego rozliczenia umów najmu zawiera szereg ciekawych zagadnień. Jednym z nich jest problematyka kwalifikacji wydatków związanych z odstąpieniem od umowy najmu do kosztów podatkowych. Podatnicy będący najemcami lub planujący wynajem, którzy zawarli umowę lub umowę przedwstępną, często nie są świadomi, że w zależności od okoliczności skutki podatkowe takich rozliczeń mogą być odmienne.

Zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ww. ustawy, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności tudzież do tolerowania czynności lub sytuacji. Natomiast co do zasady wypłat o charakterze odszkodowawczym nie można zakwalifikować jako usługi opodatkowanej VAT ze względu na brak ekwiwalentnego świadczenia.

Płatności z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy

W wydawanych w ostatnich latach wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych dominuje pogląd, że płatności z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, w szczególności najmu lub dzierżawy za zgodą stron, stanowią wynagrodzenie za świadczoną usługę polegającą na wyrażeniu zgody na odstąpienie od umowy. Z tego względu takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług (przykładowo wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 819/15 oraz z 7 lipca 2016 r., jak również interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.180.2017.1.SR).

Polecamy: Najnowsze zmiany w VAT. Sprawdź!

Polecamy: Praktyczny przewodnik po zmianach w VAT. Sprawdź!

Zdaniem sądów i organów podatkowych wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy za porozumieniem stron wynikają z tego samego źródła, co opodatkowana usługa dzierżawy. Skoro są to rozliczenia związane z podlegającą VAT umową dzierżawy, to analogicznie także wypłaty za wcześniejsze jej rozwiązanie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak wspomniano powyżej, w opinii sądów i organów podatkowych wypłata ustalonej (wynegocjowanej) kwoty w związku z zakończeniem umowy za zgodą stron stanowi formę wynagrodzenia za działanie wydzierżawiającego, tj. za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W konsekwencji z uwagi na wzajemny charakter świadczeń stron nie można uznać takiej płatności za wypłatę o charakterze odszkodowawczym.

Zgodnie ze stosunkowo jednolitą w ostatnich latach praktyką organów podatkowych, jeżeli wypłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy za zgodą stron dotyczy umowy mającej bezpośredni związek z wykonywaną przez dzierżawcę działalnością opodatkowaną (jak rozumiemy, taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku), to wypłacającemu takie wynagrodzenie czynnemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wypłatę tego wynagrodzenia.

Rezygnacja z zawarcia umowy najmu a koszty

Problem nie jest jednak rozstrzygnięty, co pokazuje sprawa, która ostatecznie trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępowanie będące następstwem wydania negatywnej interpretacji podatkowej dotyczyło spółki, która planowała rozwój i w konsekwencji zamierzała wynająć dodatkową powierzchnię od kontrahenta. Spółka zawarła w tym celu umowę przyrzeczoną, w której określono kwotę 4 000 000 zł z tytułu odstąpienia od umowy. Na skutek zmian organizacyjnych w strukturze udziałowców oraz po ponownej analizie tego zamierzenia biznesowego uznano, że inwestycja jest nieopłacalna, przez co spółka postanowiła odstąpić od umowy. Dodatkowo, chcąc potwierdzić swoje stanowisko, spółka zwróciła się do fiskusa z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podobnie jak organ administracyjny, nie zgodził się z podatnikiem, że odstąpienie od podpisania umowy najmu nieruchomości ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Spornej kary umownej nie można bowiem powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. W wyroku sądu pierwszej instancji stwierdzono, że skoro spółka zawarła umowę, przy czym wcześniej wiedziała jakie warunki techniczne są potrzebne do prowadzenia działalności o jej profilu gospodarczym, to nie może oczekiwać, że będzie mogła własne ryzyko, w tym brak wcześniejszego sprawdzenia warunków technicznych obiektu, zrekompensować sobie przy użyciu regulacji prawnej z art. 15 updop, albowiem ta nie służy takim celom.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 7 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 1724/17), gdzie sprawa trafiła na skutek skargi podatnika. NSA potwierdził, że rezygnacja z zawarcia umowy najmu z uwagi na zmianę planów inwestycyjnych nie uprawnia Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kary umownej z tytułu odstąpienia od zawarcia umowy najmu. Wydatek ten nie ma bowiem związku z uzyskaniem przychodów ani z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Podsumowanie

Powyższe przykłady pokazują, że tematyka rozliczenia podatkowego umów najmu nie jest prosta. Dodatkowo bardzo istotny jest sposób przygotowywania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz zaopatrzenie go w odpowiednią argumentację. Dlatego warto współpracować z profesjonalnym zespołem doradców podatkowych, którzy, znając orzecznictwo oraz interpretacje organów, mogą przygotować taki wniosek. Dobrą praktyką jest także wcześniejsze skonsultowanie z doradcą działań, szczególnie tych nietypowych, mało powtarzalnych w toku prowadzonej działalności.

radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec