Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące ustalania cen transferowych, szacowania dochodów podmiotów powiązanych oraz dokumentowania zawieranych przez nie transakcji. Wprowadziła je ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) pojawił się nowy rozdział poświęcony cenom transferowym (rozdz. 1a, art. 11a i nast.) i analogiczne zmiany zostały także wprowadzone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (rozdz. 4b, art. 23m i nast.).
Wprowadzone regulacje obligują wprost podmioty powiązane do zawierania transakcji już na etapie ustalania cen, na warunkach rynkowych. Pokreślenia wymaga również fakt, że w przeciwieństwie do przepisów poprzednio obowiązujących od 1 stycznia 2019 r przepisy regulują wprost kwestie możliwości przeprowadzenia korekt dotyczących cen transferowych. Podatnik może sporządzić korektę przy spełnieniu łącznie kryteriów wymienionych w ustawie.
Zgodnie z art. 11e updop podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
- w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik[1];
- podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem[2];
- podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.
Dane wyjściowe do przykładu - ustalenie cen transferowych metodą marży transakcyjnej na podstawie danych budżetowych – dane wyjściowe przedstawione zostały w artykule omawiającym Ustalanie cen transferowych metodą marży transakcyjnej netto dla spółek dystrybucyjnych / usługowych w grupie kapitałowej – link.
Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry
Polecamy: INFORLEX Biznes
W niniejszym przykładzie zakładamy, że:
- została przeprowadzona analiza czynników porównywalności i wybrana metoda, o której mowa w art. 11d ust. 1 i 2 updop;
- stroną podlegającą badaniu w ramach analizy cen transferowych (stroną testowaną) jest przedmiotowa spółka opisana w przykładzie;
- spółka nie ma porównywalnych transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi (innymi słowami mamy do czynienia z brakiem możliwości wykorzystania danych wewnętrznych w zakresie analizy porównawczej);
- spółka ma dokonaną analizę porównawczą (t.j. ustalony tzw. „benchmark”).
Dla celów przykładu zakładamy, że przedmiotowa spółka jest dystrybutorem produktów chemicznych. Większość produktów sprzedawanych przez spółkę jest kupowana od podmiotów z grupy kapitałowej w celu odsprzedaży na rynku polskim. Jednakże ze względu na specyficzne zapotrzebowania klientów polskich spółka zajmuje się również dystrybucją produktów z grupy produktowej D niebędących produktami chemicznymi, które są kupowane bezpośrednio od podmiotu niepowiązanego (transakcja niekontrolowana). Ze względu na różnice cech charakterystycznych produktów grupy D w porównaniu do A, B i C i różnice w zakresie funkcji w dystrybucji produktów kupowanych od podmiotów z grupy kapitałowej w porównaniu do dystrybucji grupy produktowej D (nie ma potrzeby promocji i marketingu) nie ma porównywalnych transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi (innymi słowami mamy do czynienia z brakiem możliwości wykorzystania danych wewnętrznych w zakresie analizy porównawczej). Grupy produktowe A, B i C nieznacznie różnią się charakterystyką ale też różnią się dojrzałością rynkową produktów. W związku z tym poziom zaangażowania w zakresie promocji i marketingu jest różny dla tych grup produktowych.
Poniżej przedstawione są dane z budżetu na rok 20xx jakie były wykorzystane w celu ustalenia cen transferowych:
Budżet ogółem rok finansowy 20xx |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana) |
||||||
Budżet rok finansowy 20xx: |
||||||||||
Sprzedaż przed rabatami do podmiotów niepowiązanych |
4.950.000 |
1.500.000 |
2.200.000 |
750.000 |
500.000 |
|||||
Rabaty (w tym również udzielane retrospektywnie) |
(950.000) |
(500.000) |
(200.000) |
(250.000) |
||||||
Sprzedaż po uwzględnieniu rabatów |
4.000.000 |
1.000.000 |
2.000.000 |
500.000 |
500.000 |
|||||
Koszty (tylko transakcje niekontrolowane): |
|
|||||||||
Koszt własny sprzedaży dla transakcji niekontrolowanych |
(410.000) |
(410.000) |
||||||||
Koszty marketingu i sprzedaży |
(470.000) |
(200.000) |
(20.000) |
(250.000) |
||||||
Koszty administracyjne |
(500.000) |
(125.000) |
(250.000) |
(62.500) |
(62.500) |
|||||
Koszty pozostałe |
(100.000) |
(25.000) |
(50.000) |
(12.500) |
(12.500) |
|||||
Marża transakcyjna netto (rentowność przychodów) dla transakcji niekontrolowanych |
3.0% |
|||||||||
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) dla transakcji niekontrolowanych |
15.000 |
|||||||||
Założenia dla ustalenia cen transferowych w transakcjach kontrolowanych (na podstawie analizy porównawczej):
|
|
Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana) |
|
Oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów) dla transakcji kontrolowanych |
4,0% |
4,0% |
4,0% |
Przed rozpoczęciem roku finansowego na podstawie danych budżetowych przeprowadzono następujące etapy obliczeń dla sprzedaży towarów zakupionych w transakcjach kontrolowanych:
- obliczenie oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) dla grup produktowych A, B i C = sprzedaż po uwzględnieniu rabatów x oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów);
- obliczenie kosztu własnego sprzedaży dla transakcji kontrolowanych dla grup produktowych A, B i C jako wartości rezydualnej z uwzględnieniem przychodów, kosztów i oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT);
- obliczenie wskaźnika procentowego do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grup produktowych A, B i C wg formuły -koszt własny/sprzedaż przed rabatami x 100.
|
|
Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana) |
|
Oczekiwany zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) |
40.000 |
80.000 |
20.000 |
||
Koszt własny sprzedaży dla transakcji kontrolowanych |
(610.000) |
(1.600.000) |
(155.000) |
||
Wskaźnik % do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grupy produktowej (-koszt własny/sprzedaż przed rabatami x 100) |
40,67% |
72,73% |
20,67% |
Podsumowanie na podstawie danych budżetowych:
|
Budżet ogółem rok finansowy 20xx |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana) |
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) |
155.000 |
40.000 |
80.000 |
20.000 |
15.000 |
Przychody |
4.000.000 |
1.000.000 |
2.000.000 |
500.000 |
500.000 |
EBIT/Przychody (%) |
3,9% |
4,0% |
4,0% |
4,0% |
3,0% |
Korekta cen transferowych - przykład
Zgodnie z art. 11e updop jednym z warunków kiedy podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest wystąpienie zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Ceny transferowe ustalone w przykładzie opisywanym powyżej oparte są o założenia budżetowe. W przypadku gdy faktyczne wyniki sprzedaży oraz poniesione koszty będą inne niż w założeniach budżetowych wówczas zapewnienie zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.
Wykonanie ogółem rok finansowy 20xx |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana) |
|
Wykonanie rok finansowy 20xx: |
|||||
Sprzedaż towarów przed rabatami do podmiotów niepowiązanych |
5.150.000 |
2.000.000 |
2.200.000 |
500.000 |
450.000 |
Rabaty (w tym również udzielane retrospektywnie) |
(1.033.333) |
(666.667) |
(200.000) |
(166.667) |
|
Sprzedaż towarów po uwzględnieniu rabatów |
4.116.667 |
1.333.333 |
2.000.000 |
333.333 |
450.000 |
Koszty: |
|||||
Koszt własny sprzedaży (dla transakcji kontrolowanych wg ustalonych cen transferowych) |
(2.885.667) |
(813.333) |
(1.600.000) |
(103.333) |
(369.000) |
Koszty marketingu i sprzedaży |
(470.000) |
(250.000) |
(20.000) |
(200.000) |
|
Koszty administracyjne |
(500.000) |
(161.943) |
(242.915) |
(40.486) |
(54.656) |
Koszty pozostałe |
(100.000) |
(32.389) |
(48.583) |
(8.097) |
(10.931) |
Zysk/(strata) przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) |
161.000 |
75.668 |
88.502 |
(18.583) |
15.413 |
Marża transakcyjna netto (rentowność przychodów) |
5,7% |
4,4% |
-5,6% |
3,4% |
Założenia dla ustalenia korekt cen transferowych w transakcjach kontrolowanych:
Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana) |
|||
Oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów) dla transakcji kontrolowanych |
4,0% |
4,0% |
4,0% |
Korekty cen transferowych dla towarów zakupionych w transakcjach kontrolowanych:
- obliczenie oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) - Sprzedaż towarów po uwzględnieniu rabatów x oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów);
- obliczenie korekty cen transferowych - oczekiwany zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) minus zysk/(strata) przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT).
Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana) |
|
||
Oczekiwany zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) |
53.333 |
80.000 |
13.333 |
||
Korekta cen transferowych |
(22.335) |
(8.502) |
31.916 |
||
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) po uwzględnieniu korekty cen transferowych |
53.333 |
80.000 |
13.333 |
Podsumowanie po korektach cen transferowych:
Wykonanie ogółem rok finansowy 20xx |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana) |
Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana) |
|
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) |
162.080 |
53.333 |
80.000 |
13.333 |
15.413 |
Przychody |
4.116.667 |
1.333.333 |
2.000.000 |
333.333 |
450.000 |
EBIT/Przychody (%) |
3,9% |
4,0% |
4,0% |
4,0% |
3,4% |
Tomasz Stasiewski
[1] Oznacza to konieczność posiadania w momencie dokonywania korekty oświadczenia kontrahenta o dokonaniu korekty odwrotnej.
[2] Oznacza to, że korekta może okazać się niemożliwa w przypadku, gdy kontrahent pochodzi z kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy dającej podstawę do wymiany informacji podatkowych.