W ostatnich latach coraz częściej dokonujemy zakupu biletów lotniczych od zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi lotniczej za pośrednictwem Internetu.
W związku z tym, przedsiębiorcy zaczęli się zastanawiać, czy w przypadku takiej formy zakupu biletów oraz nie posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego przedsiębiorstwa będą obowiązani do pobrania podatku u źródła.
Niniejszy komentarz stanowi próbę odpowiedzi na powyższe pytanie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.
Ograniczony obowiązek podatkowy - źródło dochodów położone w Polsce
W zakresie podatku dochodowego istnieją dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania. Pierwszą z nich jest zasada rezydencji, w myśl której opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma siedzibę (w przypadku osób fizycznych - miejsce zamieszkania) na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania.
Drugą zasadą jest zasada źródła, zgodnie z którą dochody uzyskane w danym państwie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, niezależnie od lokalizacji siedziby (miejsca zamieszkania) danego podmiotu.
Zasada rezydencji znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że w przypadkach, gdy siedziba ta (zarząd) znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej, podatnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).
Zasadę źródła wyraża art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, stanowiący, że w przypadkach, gdy siedziba ta (zarząd) znajduje się poza terytorium Polski, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które są przez nich osiągane na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).
W przypadku podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu obowiązkiem podatkowym objęte są dochody osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc dochody, których źródło znajduje się w Polsce (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 1584/98, niepubl.).
O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy źródło takie trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.
Regulacje dotyczące zasad opodatkowania transportu międzynarodowego w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania
Powyższe zagadnienie zostało unormowane w odmienny sposób w zawieranych przez Polskę bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które są zasadniczo oparte na Konwencji Modelowej OECD w zakresie podatków od dochodu i od majątku.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji - Żegluga morska, żegluga śródlądowa i transport lotniczy - zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Celem tego przepisu jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Wynika on z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, nawet gdyby zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej prowadziło w Polsce działalność za pośrednictwem zakładu, to jego zyski będą opodatkowane tylko w państwie siedziby tego przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi bowiem lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 1 Konwencji, w myśl którego zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.
Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski, jakie można przypisać zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Mimo wszystko należy zaznaczyć, że warunkiem zastosowania tych regulacji jest posiadanie przez podmiot wypłacający należność posiadanie certyfikatu rezydencji zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.
Polecamy: Roczne rozliczenie podatku CIT
Nabycie biletów lotniczych za pośrednictwem Internetu
Przedmiotem opinii jest jednak ustalenie czy w przypadku braku certyfikatu rezydencji podmiot wymieniony w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązany jest do pobrania podatku w sytuacji gdy kupuje bilety w zagranicznym przedsiębiorstwie żeglugi powietrznej bezpośrednio przez Internet, tzn. w takim przypadku, gdy nierezydent nie dokonuje sprzedaży biletów za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu.
W celu uzyskania odpowiedzi na to pytanie, w pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie wobec kogo powstaje obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem.
Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, należy, zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.
Można też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy, których Polska, jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.
Stanowi o tym adresowany do płatników podatku art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zob. wyrok WSA z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 508/07).
Przy wykładni art. 3 ust. 2 ustawy o CIT należy uwzględnić, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą.
Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10).
Istotne będzie więc ustalenie czy samo rozpoczęcie lub zakończenie lotu w Polsce można traktować jako czynność generującą dochód i będącą jego przyczyną sprawczą.
Ustawodawca w ww. przepisach posłużył się sformułowaniami: „przychody osiągane na terytorium Polski” oraz „przychody uzyskiwane na terytorium Polski”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „osiągać” znaczy tyle co «uzyskać coś», natomiast „uzyskać” oznacza «otrzymać coś, co było przedmiotem starań».
Z powyższego wynika, że aby można było mówić o ograniczonym obowiązku podatkowym, konieczne jest otrzymywanie dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Taka sytuacja może mieć miejsce tylko w przypadku gdy w jakiś sposób przedsiębiorstwo to będzie prowadziło działalność na terytorium Polski.
Nie będą natomiast stanowiły dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp. – zwanymi dalej zakładem) - zob. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01, publ. Biuletyn Skarbowy 2001/4 str. 12).
Polecamy: Kiedy trzeba mieć certyfikat rezydencji?
Z komentarza do art. 7 Konwencji Modelowej OECD w zakresie podatków od dochodu i od majątku wynika, że opodatkowanie przez państwo źródła zysków osiąganych z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, które nie posiada zakładu w pierwszym z tych dwóch państw, stworzyłoby trudności dotyczące ustalenia zysków podlegających opodatkowaniu i pobrania takich podatków.
W większości przypadków przedsiębiorstwo nie miałoby dokumentacji księgowej i nie dysponowałoby mieniem typowo związanym z zakładem oraz nie posiadałoby przedstawiciela zależnego, mogącego wywiązać się z wymogów w zakresie wymiany informacji i poboru. Ponadto, o ile jest powszechne, że wewnętrzne prawo państwa opodatkowuje zyski osiągane z usług świadczonych na jego terytorium, to taka praktyka niekoniecznie reprezentuje optymalną politykę w zakresie konwencji podatkowych.
Należy jednak zauważyć, że wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo nie powinno mieć prawa do opodatkowania u źródła dochodu osiągniętego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem.
Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani wyprodukowane, ani dystrybuowane poprzez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług.
Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa, lub że takie wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład położony w tym państwie, lub że usługi są wykorzystywane w tym państwie, nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu (zob. Komentarz do art. 7 Konwencji Modelowej OECD w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010. K. Bany, ABC 2011).
Inaczej mówiąc, uzyskiwane przez mającego siedzibę rezydenta innego kraju wynagrodzenie z tytułu sprzedaży biletów za pośrednictwem Internetu, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia lub okoliczność, że efekt materialny w postaci skorzystania z usługi transportu lotniczego będzie przejawiał się w sytuacji podmiotu, który swoją siedzibę ma na terytorium Polski.
Dokonując takiej interpretacji, zgodnie z którą przedsiębiorstwo zagraniczne uzyskuje dochody (przychody) na terytorium Polski bez względu na to, że nie ma tutaj zakładu, ale świadczy usługę transportu lotniczego, dochodziłoby do absurdalnej sytuacji, kiedy przykładowo polski przedsiębiorca nabywając bilet lotniczy w kasie na lotnisku w Niemczech na lot z Frankfurtu do Warszawy, obowiązany byłby jako płatnik pobrać 10% zryczałtowany podatek od przychodów.
Przypadek ten, bowiem nie różni się od stanu faktycznego zgodnie z którym bilet kupowany jest za pośrednictwem strony internetowej zamieszczonej na serwerze znajdującym się na terytorium Niemiec.
Podsumowanie
Uzyskiwane przez mającego siedzibę rezydenta innego kraju wynagrodzenie z tytułu sprzedaży biletów za pośrednictwem Internetu, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Nie ma tu znaczenia miejsce wypłaty wynagrodzenia ani okoliczność, że efekt materialny w postaci skorzystania z usługi transportu lotniczego będzie przejawiał się w sytuacji podmiotu, który swoją siedzibę ma na terytorium Polski.