Zgodnie z pierwszym podejściem do powstania obowiązku opodatkowania podatkiem u źródła dochodu nierezydenta wystarczy fakt, że usługa została świadczona na rzecz polskiego podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1577/14) uchylił korzystny dla podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie dotyczącej obowiązku spółki jako płatnika podatku pobieranego u źródła. Jest to kolejna tego typu sprawa rozpatrywana przez NSA. Podobnie orzekł w wyrokach z 16 grudnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 2872/13, sygn. akt II FSK 2955/13, sygn. akt II FSK 3179/13.
Restrykcyjne stanowisko
W sprawie rozpatrywanej 19 maja br. przez Naczelny Sąd Administracyjny polska spółka świadczyła usługi remontowe i serwisowe poza granicami kraju. W ramach prowadzonej działalności spółka wynajmowała narzędzia oraz inne elementy zaplecza technicznego od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium państw, w których spółka świadczy usługę. W związku z tym wystąpiła z zapytaniem o istnienie zobowiązania poboru oraz odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz wynajmujących z tytułu najmu narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego wykorzystywanych wyłącznie poza granicami Polski.
Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z tym, iż dochód nie został osiągnięty na terytorium Polski, nie ma ona obowiązku poboru i odprowadzenia podatku u źródła. W omawianej sprawie dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie przychylił się do stanowiska spółki, uznając, że skoro świadczenie było świadczone na rzecz polskiego rezydenta, to dochód został osiągnięty na terytorium Polski. W związku z tym podatnik miał obowiązek pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek pobrany u źródła. Decyzja organu podatkowego została zaskarżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przychylił się do stanowiska podatnika i uchylił decyzję organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jednak kasację od wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej uznał, że stanowisko fiskusa jest prawidłowe.
Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata
Polecamy: Jednolity Plik Kontrolny – praktyczny poradnik (książka)
Zdaniem składu orzekającego spółka miała obowiązek pobrać i odprowadzić podatek do urzędu skarbowego. Kwestią sporną w omawianej sprawie jest interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy CIT. Zdaniem składu orzekającego do interpretacji tego artykułu, w myśl art. 84 Konstytucji RP, należy się posłużyć jedynie wykładnią językową. Dokonując językowej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy CIT, można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania przychodów nierezydentów w Polsce, a mianowicie uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Polski. Zgodnie z tym stanowiskiem powiązanie określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego powinno zostać wyrażone expressis verbis w treści przepisów. Tylko ustawodawca może ograniczać zasięg opodatkowania, w związku z tym jeśli dane ograniczenie nie zostało wyrażone wprost w przepisach, a więc tak jak ma to miejsce w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, ani podatnicy, ani organy podatkowe i sądy nie mają prawa wykraczać poza językowy sens przepisu.
Zdaniem sądu przeprowadzenie wykładni językowej przepisu prowadzi do wniosku, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy nierezydent uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym. Sam fakt dokonania wypłaty przez polską spółkę wynagrodzenia na rzecz nierezydenta obliguje polską spółkę do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku u źródła.
Alternatywa
W opozycji do tak restrykcyjnego podejścia stoi podejście wyrażone przez NSA w wyrokach z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13, oraz z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeśli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. W orzecznictwie przyjęło się, że termin „od dochodu, który osiągają na terytorium RP” powinien być definiowany szeroko, tj. dochody świadczone na obszarze kraju, dochody ze zbycia rzeczy, odsetki, opłaty licencyjne, dywidendy itp.
Zgodnie z tym stanowiskiem, pomimo tak szeroko pojmowanej definicji, istnieją argumenty, że czynność będąca przedmiotem sporu w powyższym przykładzie nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. W sytuacji gdy nierezydent świadczy usługę rezydentowi, który przedmiot usługi wykorzystuje poza terytorium RP, powinien zaistnieć dodatkowo łącznik terytorialny. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego pojęcie terytorium, z którym wiąże się dochód podatkowy, to miejsce faktycznego podjęcia czynności skutkującej powstaniem dochodu, innymi słowy miejsce, gdzie przedmiot świadczonej usługi bądź dostawy towaru został wykorzystany. Przy takiej interpretacji dużo istotniejsze wydaje się miejsce, w którym faktycznie doszło do czynności skutkującej powstaniem dochodu, niż de facto miejsce, skąd zostało wypłacone wynagrodzenie.
Zgodnie z mniej restrykcyjnym dla podatników stanowiskiem w sprawie opodatkowania dochodu nierezydentów sam fakt wypłaty należności przez polskiego rezydenta podatkowego nie jest wystarczającym powodem do opodatkowania dochodu nierezydentów w Polsce. W celu opodatkowania tego dochodu na terytorium Polski potrzebne są dodatkowe argumenty.
W orzecznictwie można znaleźć stanowisko, że takim argumentem jest chociażby stwierdzenie, iż rezultat świadczonej usługi lub powiększenie przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie jest zatem wystarczający łącznik osobowy, tj. gdy sam efekt świadczonej usługi przez nierezydenta będzie się odnosił do rezydenta polskiego, który zlecał, opłacał i wykorzystał do własnej działalności świadczoną usługę, ale potrzebny jest również łącznik terytorialny, tj. powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski.
Mniej restrykcyjne dla podatników stanowisko w sprawie opodatkowania dochodu nierezydentów wskazuje, że sam fakt wypłaty należności przez polskiego rezydenta podatkowego nie jest wystarczającym powodem do opodatkowania dochodu nierezydentów w Polsce.
Michał Szczech, prawnik w kancelarii Ożóg Tomczykowski
Podstawa prawna:
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).