NSA wydał wyrok dotyczący momentu rozpoznania, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych po wstrzymaniu prac inwestycyjnych. Sprawa dotyczyła Spółki działającej w branży deweloperskiej. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabyła grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich zabudowaniami, w celu przeznaczenia ich pod realizację inwestycji mieszkaniowej. Nieruchomości nie zostały ujęte w księgach spółki jako środki trwałe, a kwalifikowane są jako zapasy – „półprodukty i produkty w toku” i w taki też sposób prezentowane są w bilansie spółki. Co do zasady, nieruchomości nie są wykorzystywane w toku jej bieżącej działalności. Po nabyciu nieruchomości spółka prowadziła prace mające na celu realizację inwestycji mieszkaniowej, które zostały jednak wstrzymane. Spółka obecnie jednak planuje zbyć inwestycję, tj. nieruchomości wraz z poczynionymi nakładami.
Spółka ponosiła szereg wydatków związanych z nieruchomościami obejmujących m.in.:
a) koszty zarządzania inwestycją,
b) podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste,
c) opłaty eksploatacyjne (ubezpieczenie, ochrona, usługi telekomunikacyjne, opłaty za media),
d) odsetki od pożyczek udzielonych na sfinansowanie inwestycji.
Do czasu wstrzymania inwestycji, wszystkie wymienione kategorie wydatków kwalifikowane były jako wydatki zwiększające wartość nieruchomości i ujmowane w bilansie, podobnie jak sama nieruchomość, jako „półprodukty i produkty w toku”. Przedmiotowe koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż uznane zostały za koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.
Od momentu wstrzymania prac inwestycyjnych koszty traktowane są przez spółkę jako tzw. koszty pośrednie i kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów: w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: w skrócie: „u.p.d.o.p.”) – w przypadku kosztów, o których mowa w pkt a)-c) oraz w momencie ich zapłaty – w przypadku kosztów odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji.
Zdaniem Spółki, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem i jako takie powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji. W ocenie skarżącej, fakt wstrzymania inwestycji nie powinien mieć wpływu na kwalifikację podatkową wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż – podobnie jak przed wstrzymaniem inwestycji, również po jej wstrzymaniu – ponoszone przez spółkę koszty w sposób bezpośredni związane są z przyszłym przychodem. Spółka podkreśliła, że w przyszłości planuje zbycie nieruchomości na rzecz innego podmiotu, w związku z czym ww. wydatki powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem i zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zostać potrącane w dacie otrzymania związanego z nimi przychodu.
Zarówno organ podatkowy jak i obie instancje sądowe uznały jednak stanowisko spółki za nieprawidłowe. Podkreślono, że dla rozpoznania momentu, w którym wydatki będą zmniejszały przychody, kształtując tym samym podstawę opodatkowania, zasadnicze znaczenie ma więc prawidłowe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami. Do pierwszej grupy kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p., natomiast do drugiej – art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Koszty bezpośrednie, to koszty prowadzonej działalności, których poniesienie można wprost przypisać do konkretnego efektu aktywności podatnika, np. wytworzenie wyrobu, czy też świadczonej usługi.
NSA uznał, że wydatki będące przedmiotem sporu, jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami spółki a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu, stanowią bez wątpienia koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.
Zdaniem WSA i NSA, koszty podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie nie zostały wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości. Co do zasady związane są bowiem ze statusem spółki jako właścicielem nieruchomości gruntowej (użytkownikiem wieczystym gruntu). Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej (czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste), a także z punktu widzenia prawa podatkowego, jest kwestią obojętną, jakie jest przeznaczenie gruntu będącego przedmiotem własności (użytkowania wieczystego). Obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości przez spółkę (pozostawania użytkownikiem wieczystym), natomiast sposób wykorzystania gruntu może mieć wpływ tylko na wysokość opłaty rocznej oraz stawkę podatku od nieruchomości. Powyższe koszty nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia nieruchomości, lecz wynikają ze statusu spółki jako właściciela (użytkownika wieczystego). Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie poniesionym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas, gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód. W efekcie przyjąć należy, że wydatki te są elementem kosztów stałych, ogólnych, dotyczących danego roku podatkowego, rozliczanych na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.
Polecamy: CIT 2020. Komentarz
Polecamy: Ekskluzywny pakiet – Komentarze Złota seria
W ocenie Sądów, koszty zarządzania inwestycją jak i wydatki na opłaty eksploatacyjne za koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Wskazano, że ww. koszty odnoszą się do całokształtu działalności skarżącej spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Zdaniem Sądu, słuszna jest argumentacja organu, że przy tego rodzaju kosztach – jako że nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami – nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Ponadto, w związku ze wstrzymaniem inwestycji, wydatki obejmujące koszty zarządzania inwestycją nie przyczynią się do wzrostu wartości inwestycji jako takiej. Stąd też ich poniesienie nie przekłada się na wysokość przychodów, jakie mogą powstać w związku ze zbyciem w przyszłości tej inwestycji.
Również odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji stanowią jedynie koszt finansowania działalności spółki i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tej działalności (bowiem tylko w sposób ogólny wpływają na przychody). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby wymienione wydatki (koszty) można było powiązać bezpośrednio z przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Wobec tego, zasadnym jest uznanie, że przedmiotowe wydatki stanowić będą tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów.
Wyrok NSA z 29 listopada 2019r. o sygn. II FSK 65/18
Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy