Alokacja kosztów prac przygotowawczych inwestycji a koszty podatkowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 22 listopada 2019 r. interpretację w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz metodologii alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli. Sprawa dotyczyła Spółki działającej w branży płyt drewnopodobnych, która jest właścicielem gruntów położonych nad rzeką. Spółka podjęła decyzję o zlokalizowaniu tam realizowanych oraz przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych. Z uwagi jednak na położenie wskazanego terenu, jest to grunt objęty zagrożeniem powodziowym, a w konsekwencji w celu dostosowania/umożliwienia dokonania na tym terenie prac, niezbędne jest podjęcie pewnych działań dostosowawczych. Działania te polegają w szczególności na nawiezieniu na wskazany teren mas ziemnych w postaci czystego i naturalnego kruszywa budowlanego (tj. piasku, żwiru), a następnie jego rozepchnięcie, w celu podwyższenia terenu o odpowiednią wysokość. Wykonanie prac jest warunkiem niezbędnym do rozpoczęcia jakichkolwiek planowanych prac budowlanych, w szczególności bez nich nie byłaby możliwa realizacja trwających i przyszłych przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki. Powstało zatem pytanie czy i jak koszty te należy alokować do wartości powstających lub mających dopiero powstać w przyszłości budynków i budowli.

Wnioskodawca podkreślał, że prace przygotowawcze polegające na nawiezieniu i rozepchnięciu kruszcu na wskazanym terenie nie stanowią celu samego w sobie (ani też nie mają na celu zwiększenie wartości/użyteczności gruntu jako osobnego środka trwałego). Jest to etap wstępny (niezbędny), poprzedzający (a jednocześnie umożliwiający) realizację zadania głównego jakim jest wykonanie przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki. Innymi słowy, gdyby Spółka nie realizowała oraz nie planowała realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych na omawianym terenie, prace przygotowawcze nie byłyby przez nią wykonywane.

Aktualnie na przedmiotowym terenie są realizowane następujące przedsięwzięcia (na moment złożenia niniejszego wniosku żaden z wymienionych środków trwałych nie został oddany do używania):

• budowa instalacji energetycznego spalania paliw wraz z instalacją przesyłu pary oraz infrastrukturą towarzyszącą,
• budowa wiaty magazynowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
• budowa hali produkcyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Dodatkowo, Spółka posiada dalsze plany inwestycyjne, które również mają zostać zrealizowane na przedmiotowym terenie, np. budowa hali produkcyjno-magazynowej wraz z infrastrukturą i utwardzeniami.

Ponadto, część terenu opisanego w niniejszym wniosku nie została jeszcze objęta konkretnymi planami inwestycyjnymi, ale projekty realizowane w przyszłości z uwagi na systematyczny rozwój Spółki, mogą zostać na nim zrealizowane. Innymi słowy, docelowym zamiarem Wnioskodawcy jest zabudowanie całego opisanego terenu.

Część przedmiotowego terenu zostanie zagospodarowana przez tzw. części wspólne, tj. przestrzenie służące wszystkim posadowionym na jego terenie budynkom i budowlom, umożliwiające odpowiednie wykorzystanie obiektów budowlanych i całej przestrzeni, a niestanowiące odrębnych środków trwałych, np. nieutwardzone place, przestrzenie gospodarcze, przestrzenie pomiędzy budynkami. Części wspólnej nie stanowi przedmiotowy teren w części, co do której Spółka nie ma ja jeszcze skonkretyzowanych planów zabudowy, a na której terenie w przyszłości zostaną zlokalizowane budynki i budowle.

Z uwagi na to, że na przedmiotowym gruncie znajduje się (i w przyszłości będzie się znajdować) wiele budynków i budowli, Spółka, dla celów alokacji kosztów poniesionych na prace przygotowawcze terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli planuje zastosować metodologię opartą o tzw. klucz powierzchniowy. Kalkulacja tego klucza będzie wyglądała następująco:

Krok 1: wyliczenie powierzchni całkowitej terenu;

Krok 2: wyliczenie powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki i budowle;

Krok 3: wyliczenie powierzchni zajmowanej przez elementy wspólne i proporcjonalne zwiększenie o tę wartość powierzchni odpowiednich budynków i budowli;

Krok 4: wyliczenie udziału powierzchni poszczególnych budynków i budowli (powiększonych o powierzchnie części wspólnych) w całkowitej powierzchni terenu;

Krok 5: obliczenie jaka część całkowitych nakładów na prace przygotowawcze przypada na dany budynek/ budowlę z uwzględnieniem wyliczonego w kroku 4 udziału.

Zdaniem Spółki, z czym zgodził się organ, wydatki poniesione na wytworzenie aktywów spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia przez podatnika. Wydatki takie powinny podlegać kapitalizacji i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od odpowiednio ustalonej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych po przyjęciu tych składników majątku do używania.

Organ wskazał, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. 2016 r., poz. 1864). Z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że przez budynek należy rozumieć zadaszony obiekt budowlany, który jest na trwale połączony z gruntem wraz z wybudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywanymi dla potrzeb stałych. Przystosowany jest do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Za szczególny rodzaj budynku uważa się wiatę, która stanowi pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zdaniem Organu, na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty prac przygotowawczych terenu, tj. związanych z nabyciem kruszcu budowlanego, jego transportem oraz rozepchnięciem, jeżeli czynności te pozostają w związku z prowadzoną inwestycją. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, nie podlegają).

Dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Dla uznania danych wydatków za wydatki związane bezpośrednio z procesem inwestycyjnym nie ma wpływu moment rozpoczęcia inwestycji i nie może on determinować o kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z daną inwestycją.

Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Powyższe wydatki mają bezpośredni wpływ na wytworzenie środka trwałego oraz na pomyślne przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Bez ich poniesienia realizacja inwestycji mogłaby okazać się niemożliwa.

Prace przygotowawcze terenu zwiększą wartość początkową środków trwałych wybudowanych oraz planowanych, tj. mających zostać wybudowane na tym terenie.

Polecamy: PODATKI 2020 – Komplet

W opinii organu, wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego – w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych – powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ich powiązania z poszczególnymi obiektami budowlanymi powstającymi w ramach prowadzonej inwestycji. Jak wcześniej wskazano, na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych wpływ mają tylko te koszty, które dają się bezpośrednio przyporządkować do wytwarzanych środków trwałych. Taki zapis ustawy wskazuje na konieczność ujmowania w wartości początkowej tylko tych kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego zadania inwestycyjnego. Co do zasady nie mogą to być koszty „szacunkowe”. W toku procesu inwestycyjnego mogą wystąpić koszty, które poniesione zostały przez inwestora w ramach wytworzenia kilku środków trwałych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie właściwe przyporządkowanie kosztów związanych z niwelacją terenu powinno się oprzeć na kluczu uwzględniającym powierzchnię poszczególnych obiektów. Zatem, metodologie alokacji kosztów prac przygotowawczych terenu do wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli opisaną przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy uznać za prawidłową.

KIS zwraca uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Co bardzo ważne, organ podkreśla jednak, że pełna weryfikacja prawidłowości alokacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h tejże ustawy (w zamkniętym katalogu). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.422.2019.1.JKU

Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy