Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. – jak ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku następczej sprzedaży udziałów?
Kwestia będąca przedmiotem najnowszych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia br. (sygn. akt II FSK 1677/18 oraz II FSK 1678/18) od dłuższego czasu rodzi spory między podatnikami a organami skarbowymi. Planujący sprzedaż udziałów uważają, że w przypadku sprzedaży tych praw w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej (np. jawnej lub komandytowej) koszt uzyskania przychodów należy ustalać dla nich według wartości majątku wniesionego do spółki komandytowej, czy raczej zgodnie z wartość udziałów w majątku spółki osobowej, wycenionych na dzień przekształcenia, za które objęto udziały w spółce z o.o.
W przeciwieństwie do podatników przyjmujących w odniesieniu do zbywanych udziałów drugie, znacznie bardziej korzystne podejście bilansowe, umożliwiające istotne zwiększenie kosztów uzyskania przychodu, organy skarbowe opowiadają się za kosztem historycznym, którym w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powinny być wydatki poniesione przez zbywców na wkład do przekształcanej spółki komandytowej. Zdaniem fiskusa przekształcenie spółek nie może być metodą aktualizowania kosztów przez zwiększenie ich wartości względem wydatków pierwotnie poniesionych przed transformacją. Konieczność ustalania kosztów uzyskania przychodu w wartości historycznej organy podatkowe wywodzą również z zasady sukcesji podatkowej przyjmując, że przekształcenie spółki osobowej w kapitałową, nie jest traktowane jak likwidacja spółki, której następstwem jest powstanie nowego bytu prawnego, lecz jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.
Podatnicy zwracają jednak uwagę, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uregulowanie obowiązku ustalania wysokości kosztu według wartości historycznej to wyraźnie zastrzegłby to w treści spornych przepisów. Wobec braku takiego zapisu, udziałowcy stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota (procent) odpowiadająca udziałowi każdego wspólnika w majątku spółki osobowej, według wyceny sporządzonej dla celów jej przekształcenia w spółkę z o.o., gdyż za taką kwotę w istocie objęli mające być przedmiotem dalszej sprzedaży udziały.
Brak jednolitego stanowiska NSA nie ułatwia sprawy
Seria korzystnych orzeczeń daje nadzieję podatnikom
W ostatnim wyroku z sierpnia br. NSA po raz kolejny opowiedział się po stronie podatników, których stanowisko w zakresie prawa do określenia kosztu uzyskania przychodu w wartości bilansowej, a nie historycznej poparł również wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazując, że w momencie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. spółka komandytowa nie będzie już istniała, a w konsekwencji wartość wydatków poniesionych na wkład do niej zdezaktualizowała się i nie ma znaczenia na obecnym etapie. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki komandytowej ustalona na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.
Również w korzystnym dla podatników wyroku z dnia 13 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 720/18) NSA podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację wskazując dodatkowo, iż zupełnie niezrozumiałym jest, dlaczego zdaniem organu podatkowego sukcesja prawna i podatkowa powinna skutkować uznaniem za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce osobowej.
NSA nie zawsze przychylny przedsiębiorcom
Co ciekawe, w orzeczeniu z dnia 3 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3677/17) NSA przychylił się do stanowiska fiskusa stwierdzając, że w przypadku sprzedaży udziałów w sp. z o.o., objętych w wyniku przekształcenia w nią spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu nie będzie wartość bilansowa majątku przekształconej spółki osobowej ustalona na dzień przekształcenia, lecz wydatek poniesiony na nabycie udziałów w spółce osobowej. Sąd odwołał się w tym przypadku do serii niekorzystnych dla podatników rozstrzygnięć sądów administracyjnych i podzielił prezentowaną w nich argumentację – zbieżną niestety z poglądami organów podatkowych.
Przekształcenia spółek rodzą problemy podatkowe i budzą zainteresowanie fiskusa
Transformacje spółek oraz operacje na udziałach i akcjach nasuwają liczne praktyczne wątpliwości związane ze skutkami podatkowymi podjętych działań, w szczególności ryzyka zakwestionowania ekonomicznego sensu transakcji jako operacji sztucznej, zmierzającej jedynie do unikania opodatkowania. Brak jednolitego stanowiska sądów administracyjnych oraz praktyki organów skarbowych (popartej np. interpretacją ogólną Ministra Finansów) zdecydowanie nie ułatwia podjęcia decyzji, co do wyboru modelu transakcji pozwalającego na realizację biznesowych założeń. Podatnicy nie mają bowiem pewności, do którego z rozbieżnych poglądów przychyli się w ich sprawie najpierw organ skarbowy, a następnie rozstrzygające spór sądy administracyjne. Z tego względu kluczową kwestią jest przeanalizowanie możliwych scenariuszy i potwierdzenie ich skutków podatkowych w drodze interpretacji indywidualnych oraz opinii zabezpieczających Szefa KAS.
W tym kontekście warto odnotować, że w związku z przekształceniami kapitałowymi polegającymi na połączeniu poprzez przejęcie (również odwrotne tj. spółki-matki przez spółkę-córkę) podatnicy coraz częściej zwracają się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii, czy planowana transakcja posiada uzasadnienie ekonomiczne i nie stanowi próby sztucznego unikania opodatkowania. Niestety w wielu przypadkach organ odmawia zajęcia oczekiwanego stanowiska, czego przykładem może być odmowa wydania opinii zabezpieczającej z dnia 2 czerwca 2020 r. (nr DKP2.8011.18.2019). Szef KAS uzasadnił odmowę wskazując, że skutkiem planowanego połączenia w jednym podmiocie wierzyciela i dłużnika (neutralnej podatkowo konfuzji) byłoby w istocie bezpodatkowe umorzenie istniejących zobowiązań. Korzyść podatkową stanowiłoby również przejęcie majątku przeznaczonej do likwidacji spółki B bez konieczności opodatkowania otrzymania majątku likwidacyjnego przez wspólników-osoby fizyczne. W planowanej operacji Szef KAS dostrzegł „sztuczność” ukierunkowaną na osiągnięcie korzyści podatkowych, bowiem zamierzone cele biznesowe można było osiągnąć także poprzez likwidację firmy, a nie jej przejęcie, którego sens wobec docelowego zakończenia działalności przejmowanej spółki nie wydaje się działaniem gospodarczo racjonalnym.
Wskazana sprawa obrazuje, że uzasadnienie ekonomiczne przekształcenia i sprzedaży przedsiębiorstwa jest jednym z kluczowych czynników, które należy uwzględnić planując konkretną operację. Możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe, wobec ryzyka sporu z fiskusem, nie powinny być głównym motywem jej przeprowadzenia, a przystępując do przekształcenia i reorganizacji spółki należy przede wszystkim przemyśleć zakładane cele i motywacje biznesowe. Od tych czynników zależeć będzie bowiem neutralność podatkowa zamierzonej transakcji.
doradca podatkowy Jerzy Tatarczak
Kancelaria Empirium
Polecamy: Samochód w firmie