Przekształcenia i transfery przedsiębiorstw – przewodnik po bieżących problemach podatkowych

Wydzielenie działalności do spółki celowej korzystne biznesowo…

Przedsiębiorcy planujący reorganizację działalności gospodarczej często decydują się na utworzenie odrębnego podmiotu o odmiennym profilu działalności, do którego przeniesiony zostaje majątek wydzielony z już istniejących spółek. Taka operacja służy m.in. oddzieleniu ubocznej aktywności przedsiębiorstwa od głównego segmentu działalności, zarówno w celu uporządkowania struktury biznesowej, jak również ograniczenia ryzyka na wypadek trudnej sytuacji ekonomicznej.

Przesłanki przemawiające za wydzieleniem osobnej spółki nabierają szczególnego znaczenia w obliczu kryzysu gospodarczego będącego następstwem pandemii COVID-19. Zamrożenie gospodarki w związku z zagrożeniem koronawirusem doprowadziło w konsekwencji do ograniczenia i spowolnienia produkcji, co istotnie wpływa na płynność finansową przedsiębiorstw produkcyjnych skutkując utratą możliwości regulowania przez zobowiązań. Przeniesienie części działalności i związanych z nią składników majątkowych do spółki celowej może zabezpieczyć przed egzekucją majątek przedsiębiorstwa niezwiązany z jego core business. Takie rozwiązanie umożliwia również rozwinięcie ubocznej działalności gospodarczej poprzez jej kontynuację w ramach wyspecjalizowanego podmiotu.

… i pod pewnymi warunkami neutralne podatkowo

Przeprowadzenie opisanej operacji należy jednak poprzedzić analizą skutków podatkowych związanych z transferem majątku w ramach założonego scenariusza transakcji. Nie każde przeniesienie składników majątkowych do odrębnego podmiotu będzie bowiem neutralne z punktu widzenia podatków dochodowych  i VAT. Czynności związane z wnoszeniem do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych (aportów) wiążą się generalnie z powstaniem po stronie wnoszącego przychodu w rozumieniu przepisów o CIT, stanowią również dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT.  

Z powyższych względów kluczową kwestią jest ustalenie, czy zespół przenoszonych składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu przepisów podatkowych (ZCP). W przypadku podziału spółki przez wydzielenie będzie on neutralny z punktu widzenia CIT jedynie w sytuacji, gdy transferowane do wyodrębnionej spółki składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP, czyli zespół wyodrębniony pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Obowiązek spełnienia tych kryteriów potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. (sygn. IPPB5/4510-482/16-2/S/AK/MW).

W przypadku uznania, że przenoszony zespół aktywów stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP, czynności związane z ich transferem pozostawać będą poza zakresem opodatkowania VAT, a nabywca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Wniesienie wkładu niepieniężnego, zarówno do spółki osobowej, jak i kapitałowej, niezależnie od statusu składnika majątkowego w świetle przepisów VAT również będzie się wiązać z koniecznością uiszczenia PCC, co istotnie zwiększy koszt całej operacji.

Zakładane cele związane z planowanym przekształceniem, jak również akceptowalne koszty wiążące się ze skutkami podatkowymi transferu wymagają zatem gruntownego przemyślenia. Z uwagi na fakt, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego (wyłączenie w CIT oraz zwolnienie w PIT) warto rozważyć utworzenie spółki osobowej, która pod pewnymi warunkami może zapewnić istotne korzyści podatkowe, jak również ochronę przed osobistą odpowiedzialnością za zobowiązania spółki.

Należy także przeanalizować, czy wnoszone do nowoutworzonej spółki kapitałowej składniki majątkowe spełniają kryteria uznania ich za przedsiębiorstwo lub ZCP, co może być kwestionowane przez organy podatkowe.  W takiej sytuacji, nawet po kilku latach od transakcji, może się okazać, że czynności dokonane w ramach operacji będą się wiązać z koniecznością uiszczenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Ponadto w tym kontekście warto zwrócić uwagę, czy wartość przedmiotu wkładu określona w umowie ma charakter rynkowy, co na wypadek sporu z fiskusem powinno zostać udokumentowane wyceną biegłego.

Amortyzacja goodwill nie dla każdego

Brak przychodu na gruncie CIT to nie jedyne zalety uznania przenoszonych składników jako przedsiębiorstwa lub ZCP. W świetle przepisów o podatku dochodowym tzw. wartość firmy (ang. goodwill), na którą składa się m.in. renoma przedsiębiorstwa, know-how czy posiadane kontakty biznesowe, powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP, może podlegać amortyzacji.

W tym kontekście trzeba mieć jednak na uwadze, że nie każdy przedmiot transakcji może być zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, a przepisy CIT należy w tym zakresie interpretować literalnie i precyzyjnie. Przekonał się o tym pewien podatnik, który uważał, że dzięki nabyciu pakietu akcji, będzie mógł amortyzować składniki majątkowe (środki trwałe) spółki oraz powstałą dodatnią wartość firmy, czyli różnicę między ceną nabytych akcji, a wartością netto składników majątkowych spółki. Sądził bowiem, że przeprowadzona przez niego operacja będzie miała takie same skutki gospodarcze, jak nabycie przedsiębiorstwa lub ZCP, zatem amortyzacja goodwill na zasadach przewidzianych w przepisach podatkowych będzie możliwa.

Zarówno Szef KAS, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2019 r. (sygn. II FSK 272/18) uznały takie stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że wartość firmy podlega amortyzacji jedynie wtedy, gdy do nabycia doszło w wyniku kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania z przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabycie akcji nie jest bowiem równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa, gdyż pojęcie to nie jest związane z kapitałem zakładowym spółki, lecz majątkiem przedsiębiorstwa.

Biznesowe uzasadnienie warto potwierdzić stanowiskiem fiskusa

Procesy obejmujące przekształcenia spółek wymagają konkretnego gospodarczego uzasadnienia, a możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe zdecydowanie nie powinny być ich kluczowymi motywami. Pamiętajmy, że nawet połączenia spółek kapitałowych, co do zasady neutralne pod względem podatkowym, nie zostaną za takie uznane, w sytuacji, gdy fuzja nie jest przeprowadzana z uzasadnionych powodów ekonomicznych.

Z tego względu przeprowadzenie procesu restrukturyzacji powinno poprzedzić uzyskanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a najlepiej również opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Pierwsze rozstrzygnięcie wiążąco potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, co do skutków podatkowych zaplanowanych czynności, celem drugiego jest natomiast ustalenie, że zamierzona operacja nie służy unikaniu opodatkowania.

Praktyka pokazuje jednak, że uzyskanie takiego stanowiska Szefa KAS może być problematyczne. W dniu 27 lutego br. (18847/K) organ odmówił wydania opinii zabezpieczającej podatnikowi (wnioskodawcy), który planował przekształcenie spółki osobowej w taki sposób, że dotychczasowi wspólnicy staliby się w takiej samej proporcji wspólnikami nowoutworzonej spółki kapitałowej X. Następnie doszłoby do zbycia udziałów w X, posiadanych przez dotychczasowego drugiego wspólnika spółki osobowej (będącego spółką kapitałową Y). Finalnym efektem planowanej operacji byłoby przejęcie przez wnioskodawcę spółek X i Y (połączenie poprzez przejęcie), co w konsekwencji umożliwiłoby neutralne na gruncie CIT przejęcie przez wnioskodawcę całkowicie zamortyzowanych składników majątkowych, od których odpisy amortyzacyjne zaliczone zostały uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Z tego właśnie względu organ uznał, że czynności zaplanowane przez podatnika ukierunkowane są jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowych.

Przypomnijmy, że w styczniu br. Szef KAS odmówił także zajęcia stanowiska w sprawie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową poprzedzonego wydzieleniem do nowoutworzonego podmiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ uznał, że takie działanie służy sztucznemu uniknięciu opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Korzystna i przełomowa interpretacja w zakresie opodatkowania VAT sukcesji przedsiębiorstwa osoby fizycznej

W dobie pandemii koronawirusa warto być przygotowanym na sytuacje losowe, w tym chorobę i śmierć osób bliskich. Jedną z kluczowych kwestii jest w tym kontekście zaplanowania sukcesji przedsiębiorstwa prowadzonego przez zmarłego przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną. W dniu 27 marca br. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał przełomową interpretację (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.843.2019.2.ALN) dotyczącą obowiązku sporządzenia po wygaśnięciu takiego zarządu spisu z natury i opodatkowania VAT towarów pozostawionych w przedsiębiorstwie, którego działalność kontynuowana była przez spadkobierców w ramach zarządu sukcesyjnego.

W przeciwieństwie do poprzednich, niekorzystnych dla podatników rozstrzygnięć fiskusa, Dyrektor KIS uznał tym razem, że w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej przez sukcesorów takiego przedsiębiorstwa w spadku nie ma obowiązku rozliczenia VAT od pozostawionych towarów, wykorzystywanych w ramach działalności zmarłego przedsiębiorcy. Zdaniem organu interpretując przepisy dotyczące wskazanej kwestii należy stosować również wykładnię systemową, a nie jedynie literalną, która byłaby sprzeczna z obowiązującą w zakresie VAT zasadą neutralności. Interpretacja KIS obrała zatem kierunek prezentowany już w przeszłości w korzystnych dla sukcesorów wyrokach sądów administracyjnych. Należy więc mieć nadzieję, że taka przychylna podatnikom linia orzecznicza będzie kontynuowana w przyszłości.

Adam Klęczar
Radca prawny

[RAPORT] KORONAWIRUS – podatki, prawo pracy, biznes

Polecamy: Przedsiębiorca w kryzysie (PDF)