W niniejszym artykule omówione zostały jedne z tych zmian, odnoszące się do ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od finansowania dłużnego, czyli reguły dotyczące tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji.
Dotychczasowe regulacje
Przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zostały wprowadzone do ustawy o CIT z początkiem 1999 r. zaś w 2015 r. dokonano ich istotnej modyfikacji.
Dotychczasowe regulacje wyłączały z kosztów podatkowych określoną część odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany w bezpośredni, a z początkiem 2015 – także pośredni sposób. Współczynnik niedostatecznej kapitalizacji był pierwotnie przyrównywany do trzykrotność kapitału zakładowego spółki, a po nowelizacji do jej kapitału własnego.
Ustawa o CIT ustanowiła także alternatywną metodę kalkulacji niedostatecznej kapitalizacji stosowaną w odniesieniu do wszystkich pożyczek (nie tylko udzielonych przez podmioty powiązane), z której mogą skorzystać podatnicy, którzy dokonali stosownego zawiadomienia. Metoda ta bazuje na stopie referencyjnej NBP i wartości podatkowej aktywów podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Polecamy: Pakiet żółtych książek - Podatki 2018
Zmiany wprowadzone od 2018 r.
Z początkiem 2018 r. nastąpi całkowite odejście od wskazanych powyżej zasad.
Ustawodawca zdecydował się na radykalny krok i wykreślił w całości przepisy dotychczas regulujące niedostateczną kapitalizację (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61) ustawy o CIT). Nowe reguły w tym zakresie zostaną wprowadzone poprzez daleko idącą modyfikację art. 15c ustawy o CIT, tj. przepisu stanowiącego do tej pory podstawę do „alternatywnego” sposobu kalkulacji niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, metoda określona w tym przepisie również nie będzie już dostępna dla podatników.
Dlaczego ustawodawca zdecydował się na tak daleko idące zmiany? Z uzasadnienia projektu wynika, że wykorzystywanie mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek jest jednym z powszechnie stosowanych przez przedsiębiorstwa międzynarodowe sposobów na zmniejszenie globalnych zobowiązań podatkowych – co ma cechy agresywnego planowania podatkowego. Ustawodawca uznał, że obecnie stosowane ograniczenia w tym zakresie, które dotyczą tylko podmiotów powiązanych, nie zabezpieczają przed osiągnięciem przez podatników efektu w postaci nadmiernego nierynkowego finansowania zewnętrznego, mimo formalnego pozyskania finansowania od podmiotu niepowiązanego. Jako przykład działania „obchodzącego” restrykcje niedostatecznej kapitalizacji wskazano w uzasadnieniu projektu na pożyczki typu back-to-back.
Sama idea wprowadzanych przepisów bazuje przy tym na przepisach wspólnotowych, tj. Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.
Mając na uwadze powyższe przesłanki, ustawodawca zdecydował się na trzy fundamentalne zmiany, obejmujące:
- ustanowienie całkowicie nowej metody kalkulacji limitu kosztów odsetkowych;
- objęcie tymi przepisami szerokiego zakresu zdarzeń (w tym pożyczek udzielanych przez podmioty niepowiązane), jak również obszerne zdefiniowanie kosztów finansowania dłużnego;
- wprowadzenie możliwości „przenoszenia” nieodliczonych odsetek na następne lata podatkowe.
Nowa metoda kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych
Istota nowego limitu odsetkowego została określona w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Tym samym, w uproszczeniu nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego będzie zaliczona do kosztów podatkowych jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania i amortyzacji. Limit ten zatem odwołuje się do wskaźnika określanego jako EBITDA (ang. earnings before interest, taxes, depreciation and amortization).
Ustawa wskazuje, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych w roku podatkowym) przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym przychody o charakterze odsetkowym (podlegające opodatkowaniu CIT).
Koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym
Dla wyliczenia limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT zasadnicze znaczenie ma ustalenie dwóch wartości, tzw. „kosztów finansowania dłużnego” oraz „przychodów o charakterze odsetkowym”.
Przez „koszty finansowania dłużnego” rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i związane z korzystaniem z tych środków. Zatem na gruncie nowych przepisów bez znaczenia będzie, czy pożyczka zostanie udzielona przez podmiot powiązany z podatnikiem, czy niepowiązany (np. bank). „Koszty finansowania dłużnego” będą rozumiane szeroko. Obejmą one w szczególności: odsetki (w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań (w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione).
Za „przychody o charakterze odsetkowym” ustawa o CIT nakazuje z kolei uznać przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Jednocześnie, przy ustalaniu przychodów i kosztów, o których mowa powyżej odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że kalkulując limit odsetkowy nie uwzględniania się m.in. dochodów niepodlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku, jak również strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Ponadto, przy kalkulacji limitu nie bierze się pod uwagę pomniejszeń wynikających z zastosowania art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 tej ustawy (czyli nowowprowadzonego wyłączenia z kosztów części wartości usług niematerialnych nabytych od podmiotów powiązanych).
Rozliczenie kosztów finansowania dłużnego w czasie
Konstrukcja dotychczasowych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powodowała, że odsetki wyłączone z kosztów podatkowych w danym roku podatkowym „przepadały” – brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów miał charakter trwały.
Zmiany jakie mają zacząć obowiązywać od 2018 r. wskazują z kolei, że koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych. Zaliczenie do kosztów podatkowych w tych kolejnych latach musi oczywiście nastąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.
Możliwość późniejszego zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych będzie wyłączona w stosunku do podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych (z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek) oraz spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej (w odniesieniu do kosztów wyłączonych w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy).
Wyłączenia stosowania nowych przepisów
Po pierwsze, ograniczeń nie będzie się stosować do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł (jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tą oblicza się proporcjonalnie).
Jednocześnie, art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie będą musiały stosować „przedsiębiorstwa finansowe”. Ustawa wprowadza w tym zakresie zamknięty katalog „przedsiębiorstw finansowych”. Rozumie się przez nie przykładowo: banki krajowe, instytucje kredytowe, SKOK-i, zakłady ubezpieczeń a także fundusze inwestycyjne otwarte oraz alternatywne fundusze inwestycyjne utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Za przedsiębiorstwo finansowe nie będą uznawane z kolei w żadnym wypadku instytucje pożyczkowe określone w art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim.
Ponadto, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będą brane pod uwagę koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:
- wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
- aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
- koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
- dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Sam „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej” oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.
Dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie będzie się uwzględniać przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.
Rynkowa zdolność podatnika
Zmieniona ustawa o CIT przewiduje także szczególne prerogatywy adresowane do organów podatkowych. W przypadku, gdy koszty finansowania dłużnego przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać, gdyby takie finansowanie udzielone zostało podatnikowi przez podmioty niepowiązane z podatnikiem (rynkowa zdolność kredytowa podatnika), organ podatkowy może określić dochód podatnika w wysokości większej lub stratę w wysokości mniejszej, niż zadeklarowana przez podatnika.
W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 11 ustawy o CIT, z tym, że przy ustalaniu rynkowej zdolności kredytowej podatnika nie bierze się pod uwagę zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane, ani zdolności kredytowej wynikającej z istnienia powiązań, o których mowa w tym przepisie.
Od kiedy zmiany zaczną obowiązywać
Ustawa wprowadzająca omówione powyżej zmiany wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.
Jednocześnie, w przypadku odsetek od kredytów (pożyczek) – jeżeli kwota kredytu (pożyczki) została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2018 r. – stosowane będą dotychczasowe przepisy, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT lub też – jeżeli podatnik dokonał takiego wyboru – także alternatywne zasady (do tej pory regulowane w art. 15c ustawy o CIT).
Stosowanie starych przepisów nie będzie mogło jednak trwać dłużej niż do 31 grudnia 2018 r.