Początek 2018 rok przyniósł nam duże zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych. Część z nowelizowanych w ustawie o CIT przepisów jest implementacją do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. przeciwko unikaniu opodatkowania, zwanej dyrektywą ATAD (Anti Tax Avoidance Directive). Agresywna optymalizacja podatkowa stosowana przez grupy przedsiębiorstw prowadząca do erozji baz podatkowych i transferu zysków do miejsc, w których stawki podatkowe są najkorzystniejsze zmusiła Unię Europejską do ustanowienia przepisów przeciwdziałających tego rodzaju praktykom.
Jednym z najważniejszych o ile nie najważniejszym narzędziem mającym ograniczyć tego rodzaju działania, wprowadzonym rzeczoną dyrektywą i wchodzącym z dniem 1 stycznia 2018 do polskiego porządku prawnego jest ograniczenie możliwości wliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych tylko do określonej wysokości. Co prawda polska ustawa posiadała już przepisy (o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”), limitujące możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ale odnosiły się one tylko do pożyczek udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Od roku 2018 powiązania nie będą już miały znaczenia, bo ustawodawca objął limitem wszystkie odsetki, także te wynikające z kredytów i pożyczek udzielonych przez podmioty niepowiązane, w tym banki.
Dotychczasowe przepisy „ogólne” o „niedostatecznej kapitalizacji” kazały wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający w niej co najmniej 25% udziałów (od 2015 roku także pośrednio), jeżeli łączne zadłużenie spółki wobec tego rodzaju podmiotów (wliczając w to pożyczki, ale i zobowiązania handlowe) przekraczało wartość:
1) jej kapitału własnego (dla pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2015 r.),
2) trzykrotności jej kapitału zakładowego (dla pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2015).
W takim przypadku spółka musiała wyliczyć proporcję nadwyżki tego rodzaju zadłużenia nad kapitałem według wzoru widocznego poniżej i przemnożyć ją przez kwotę płaconych odsetek.
W przepisach ustawy o CIT wprowadzonych w 2015 roku była także „alternatywna” metoda kalkulacji niedostatecznej kapitalizacji, która wymagała zgłoszenia chęci jej stosowania naczelnikowi urzędu skarbowego i „trzymania” się jej przez co najmniej 3 lata. Oprócz tego, że stosowany był w niej inny limit oparty na stopach referencyjnych NBP i zysku przedsiębiorstwa, limitowaniu wchodziły tu już nie tylko odsetki płacone podmiotom powiązanym, ale także te płacone pozostałym podmiotom i w tym względzie była ona podobna do nowych przepisów.
O starych przepisach nie powinniśmy jeszcze całkiem zapominać, ponieważ z uwagi na przepisy przejściowe będą one stosowane w ciągu bieżącego roku (2018) dla pożyczek od udziałowców udzielonych przed 1 stycznia 2018. Od 1 stycznia 2019 zostaną już w całości uchylone i nowe przepisy obejmą swą treścią także bieżące koszty finansowania dłużnego dotyczące umów zawartych przed rokiem 2018.
Dla kredytów i pożyczek udzielonych już w roku 2018 zastosowanie będą miały wyłącznie nowe przepisy, oparte o dyrektywę ATAD i zmieniające całkowicie zasady „cienkiej kapitalizacji”. Na czym bazuje nowa metoda zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych?
Po pierwsze na wyliczeniu nadwyżki kosztów tego finansowania nad przychodami od charakterze odsetkowym. Żeby w ogóle być zobligowanym do „wykluczania” części kosztów finansowania dłużnego z kosztów podatkowych podatnik musi zanotować w roku podatkowym ich nadwyżkę nad przychodami o charakterze odsetkowym rzędu co najmniej 3 000 000 zł. W pierwotnym projekcie zmian planowano wprowadzić dużo niższą kwotę graniczną, konkretnie 120 tys. zł, ale na „ostatniej prostej” ją podniesiono. Można powiedzieć, że na szczęście, chociaż dyrektywa ATAD pozwala w swej treści na wprowadzenie przez państwo członkowskie jeszcze dużo wyższej kwoty nadwyżki możliwej do odliczenia bez stosowania limitu (o którym mowa w dalszej części artykułu). W niej górna granica została określona również na poziomie 3 000 000, ale już nie złotych, a euro.
Polecamy: CIT 2018. Komentarz
Żeby wyliczyć nadwyżkę musimy oczywiście poznać definicje kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym. I tak:
1) Koszty finansowania dłużnego to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów (w tym także niepowiązanych) środków finansowych i związane z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki (w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub WNiP), opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty od nieterminowej płatności zobowiązań, a także koszty zabezpieczenia zobowiązań (w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych).
2) Przychody o charakterze odsetkowym to natomiast przychody z odsetek (w tym skapitalizowanych) oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
* przy wyliczaniu nadwyżki nie bierze się pod uwagę kosztów wynikających z kredytów i pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, spełniającego podane w ustawie (art. 15c. ust. 8 pkt 1-4) warunki.
A do czego obligują przepisy jeżeli tak obliczona nadwyżka przekroczy u nas w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł? Wtedy będziemy zmuszeni do wyliczenia limitu mogącego być zaliczonym w koszty uzyskania przychodu. Limit ten to 30% EBITDA podatnika, czyli zysku przed uwzględnieniem odsetek, amortyzacji i opodatkowania (cytując dokładnie ustawę: „30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy [przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym] nad sumą [kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej]”). Jeżeli tak wyliczony limit będzie wyższy od 3 000 000 zł to wyłączeniu z kosztów podlegać będzie kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczająca ten wyliczony limit. Jeżeli zaś wyliczony limit będzie niższy od 3 000 000 to wyłączeniu podlegać będzie kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczająca 3 000 000 zł. Poniżej obrazujące to przykłady
Przykład 1.
Podatnik uzyskał w roku podatkowym nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego nad przychodami o charakterze odsetkowym na poziomie 5 000 000 zł. Jego EBITDA wyniósł w tymże roku 15 000 000 zł. W takim przypadku limit nadwyżki na ten rok podatkowy wyniesie: 30% * 15 000 000, czyli 4 500 000 zł, a więc 500 000 zł kosztów finansowania dłużnego będzie podlegało wykluczeniu z kosztów podatkowych bieżącego roku. Będzie to jednak NKUP przejściowy (o czym mowa po przykładach).
Przykład 2.
Podatnik uzyskał w roku podatkowym nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego nad przychodami o charakterze odsetkowym na poziomie 3 500 000 zł. Jego EBITDA wyniósł w tymże roku 9 000 000 zł. W takim przypadku limit nadwyżki na ten rok podatkowy wyniesie 3 000 000 zł, ponieważ limit wyliczony według wzoru: 30% * 9 000 000 zł tj. 2 700 000 zł, będzie niższy niż kwota, dla której ustawa pozwala nie stosować powyższego wzoru. W tym przypadku również 500 000 zł kosztów finansowania dłużnego będzie podlegało wykluczeniu z kosztów podatkowych bieżącego roku (3 500 000 – 3 000 000).
Wyłączenie tej nadwyżki z kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało jednak charakteru definitywnego, tak jak wyłącznie części odsetek płaconych udziałowcom wyliczona według dotychczasowych przepisów „ogólnych” o niedostatecznej kapitalizacji. Wprawdzie wyliczona według nowej metody kwota niestanowiąca KUP będzie musiała zostać wyłączona w kalkulacji podatku CIT za dany rok podatkowy, ale ustawodawca pozwala zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych, jeżeli oczywiście w tych kolejnych pięciu latach podatnik będzie miał mniej kosztów finansowania dłużnego i nie będzie przekraczał rok rocznie ich ustawowego limitu.