Potyczki pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczą kwalifikacji należności uiszczanych z tytułu udzielenia licencji na program komputerowy przez kontrahenta zagranicznego. Organy podatkowe twierdzą, że – mimo niewymienienia opłat z tytułu użytkowania programów komputerowych w znacznej części polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) – mieszczą się one w definicji należności licencyjnych zawartych w tych UPO, co konstytuuje obowiązek poboru podatku u źródła. Innego zdania są podatnicy, których stanowisko podzielają sądy administracyjne.
W wybranych UPO
Analizując wybrane UPO, można dojść do wniosku, że w kontekście programów komputerowych posługują się one dwiema odrębnymi definicjami należności licencyjnych.
W większości UPO można się spotkać z wąską definicją, zgodnie z którą należności uiszczane za prawo do korzystania z programów komputerowych nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych. Do takich można zaliczyć UPO z Irlandią (Dz.U. z 1996 r. nr 29, poz. 129). [ramka] Podobne definicje znajdują się m.in. w UPO z USA (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178), Węgrami (Dz.U. z 1995 r. nr 125, poz. 602), Holandią (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120), Niemcami (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), Wielką Brytanią i Irlandią Północną (Dz.U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840) czy Koreą Południową (Dz.U. z 1992 r. nr 28, poz. 126).
Znacznie rzadziej w UPO występuje szeroka definicja, która w sposób jednoznaczny wymienia wśród należności licencyjnych należności z tytułu korzystania z programów komputerowych albo posługuje się zwrotem „należności z tytułu wszelkich praw autorskich”. Program komputerowy został wprost wymieniony w definicji należności licencyjnych przykładowo w UPO z Portugalią (Dz.U. z 1998 r. nr 48, poz. 304). Również w UPO z Kazachstanem (Dz.U. z 1995 r. nr 121, poz. 586) i Singapurem (Dz.U. z 2014 r. poz. 443) wprost wymieniono należności z tytułu użytkowania programów komputerowych (posługując się w UPO z tym ostatnim państwem zwrotem „oprogramowanie komputerowe”).[ramka]
Drugi rodzaj szerokiej definicji znajduje się przykładowo w UPO z Norwegią (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899). Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO z Norwegią określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Określenie to obejmuje także wszelkiego rodzaju należności mające związek z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji. Zbliżone definicje wprowadzono do UPO ze Szwajcarią (Dz.U. z 1993 r. nr 22, poz. 92) i Cyprem (Dz.U. z 1993 r. nr 117, poz. 523).
Biorąc powyższe pod uwagę, można wyciągnąć wniosek, że gdy w danej UPO zawarto szeroką definicję należności licencyjnych, wówczas na podmiocie wypłacającym należności z tytułu użytkowania programu komputerowego ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku. Natomiast jeśli dana UPO posługuje się wąską definicją należności licencyjnych, płatnik nie jest zobowiązany do jego poboru, a wynagrodzenie za korzystanie z programu komputerowego powinno być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw i opodatkowane w państwie, w którym ma siedzibę podmiot je otrzymujący.
Stanowisko organów...
Organy podatkowe przyjmują jednak inną wykładnię i uważają, że także opłaty z tytułu użytkowania programów komputerowych mieszczą się w wąskiej definicji (mimo braku wyraźnego wskazania programów komputerowych w definicjach należności licencyjnych). Powołują się przy tym na komentarz do art. 12 Konwencji Modelowej OECD (warto przypomnieć, że nie stanowi on źródła powszechnie obowiązującego prawa) oraz regulacje ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: u.p.a.p.p.). W szczególności art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, który w przykładowym katalogu utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego – obok utworów literackich czy publicystycznych – wymienia programy komputerowe. To, że program komputerowy stanowi utwór na gruncie u.p.a.p.p., jest wystarczającą przesłanką do włączenia go w zakres definicji należności licencyjnych (tak przykładowo interpretacje indywidualne: dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2014 r., nr IPPB5/423-795/14-3/PS, dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-83/15/IŻ, dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 listopada 2015 r., nr ILPB4/4510-1-419/15-2/ŁM).
...i sądów administracyjnych
Innego zdania są podatnicy i przychodzące im z pomocą sądy administracyjne. Ich zdaniem u.p.a.p.p. wyraźnie odróżnia programy komputerowe od utworów literackich. Mimo iż zakres ich ochrony jest identyczny, to dotyczy to tylko ochrony na gruncie u.p.a.p.p., a nie takiego samego traktowania w zakresie opodatkowania. Opłaty z tytułu korzystania z programu komputerowego nie powinny być utożsamiane z należnościami z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2677/13: „Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu” (tak samo w wyrokach NSA z 20 stycznia 2016 r., sygnatura akt II FSK 2854/13 i 2881/13)
W swoich orzeczeniach sądy administracyjne zwracają również uwagę na odmienne uregulowanie w części UPO kwestii należności licencyjnych poprzez wyraźne wymienienie programu komputerowego w definicji należności licencyjnych albo posłużenie się zwrotem „każde prawo autorskie” (tak przykładowo wyroki NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 497/12, z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2544/13).
Z wyroków sądów administracyjnych można również wysnuć wniosek, że organy podatkowe opierają się tylko na fragmencie komentarza do Konwencji Modelowej OECD, pomijając część stanowiącą o tym, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł, są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji definicji należności licencyjnych. Powyższe zalecenie byłoby zbędne, gdyby z postanowień umownych regulujących definicje należności licencyjnych (które mają zbliżoną treść do Konwencji Modelowej OECD) wynikało, że definicja ta obejmuje również opłaty za korzystanie z programu komputerowego (tak przykładowo wyroki NSA z 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 245/11 i z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12).
Podsumowanie
Organy podatkowe prezentują cały czas niekorzystne dla podatników stanowisko i twierdzą, że również wąska definicja obejmuje należności z tytułu użytkowania programów komputerowych, co implikuje obowiązek poboru podatku u źródła. W przypadku uzyskania negatywnej interpretacji podatnicy mają duże szanse na uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia przed sądem administracyjnym, czego przykładem może być nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1121/15, w którym sąd uchylił ww. indywidualną interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-83/15/IZ.
Wąska...
Określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Artykuł 12 ust. 3 pkt a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią
...i szeroka definicja
Określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie albo prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej. ©?
Artykuł 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią
Przemysław Sołtysiak, ekspert podatkowy z poznańskiego biura KPMG w Polsce
Podstawa prawna: Ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).