Nowe zasady korekty kosztów i przychodów w CIT i PIT od 2016 roku – przepisy przejściowe

W ustawie wprowadzającej powyższe regulacje, ustawodawca przewidział jednak interesujący przepis przejściowy. Otóż, zgodnie z tym przepisem, nowe regulacje stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

I w tym miejscu pojawia się zasadnicza wątpliwość:

- czy nowe regulacje stosujemy do „starych” przychodów i kosztów pod warunkiem, że zdarzenie będące powodem korekty wystąpiło po dniu 1.1.2016 r.,

- czy też nowe regulacje stosujemy do „starych” przychodów, jeżeli podatnik wystawił fakturę korygującą po 1.1.2016 r., oraz do „starych” kosztów, jeżeli podatnik otrzymał fakturę korygującą po dniu 1.1.2016 r.  

Aby unaocznić istotę problemu wyobraźmy sobie sytuację, w której dostawca przyznaje swojemu kontrahentowi rabat w grudniu 2015 r. za zrealizowanie określonego poziomu obrotów w okresie listopad 2015. Kalkulacja poziomu obrotów i wysokości należnego nabywcy rabatu została przeprowadzona w dniu 21.12.2015 r., natomiast faktura korygująca została wystawiona 4.1.2016 r.

Czy w przedstawionej sytuacji znajdą zastosowanie nowe przepisy o korektach? 

Niestety, niejasny przepis przejściowy stwarza liczne problemy podatnikom, o czym świadczą indywidualne interpretacje podatkowe, wyjaśniające zakres czasowy obowiązywania nowych uregulowań.

Ciekawy stan faktyczny był przedmiotem analizy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15.2.2016 r. (sygn. ITPB3/4510-699/10/PW). Otóż, podatnikowi-nabywcy przyznane zostały rabaty za poziom zrealizowanych obrotów w roku 2015, przy czym, faktury korygujące (zarówno te wystawione jeszcze w 2015 jak i już w 2016) wpłynęły do podatnika już w roku 2016.

Zdaniem podatnika, w odniesieniu do tych faktur nie powinny mieć zastosowania nowe przepisy o korektach kosztów. Organ podatkowy był jednak innego zdania. W interpretacji wskazano m.in., że „nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu”.

W dalszej części interpretacji podkreślono jednak, że: „Interpretując treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Tym samym przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r.”

Moim zdaniem, stanowisko organu nie jest prawidłowe, również zawarte w interpretacji uzasadnienie nie jest spójne i przekonywujące. Otóż, z jednej strony organ zaakcentował, że okolicznością, od której uzależnione jest zastosowanie nowych przepisów jest to, czy zdarzenie powodujące korektę wystąpiło przed czy po 1.1.2016. Z drugiej jednak strony, organ interpretacyjny wcale nie pokusił się o wskazanie, kiedy w rozpatrywanym stanie faktycznym miało miejsce to zdarzenie.

Zamiast tego, organ orzekł o konieczności zastosowania nowych przepisów w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Innymi słowy, organ rozstrzygając o dopuszczalności zastosowania w sprawie podatnika przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, odwołał się do treści...a jakże, art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Moim zdaniem, taki sposób wykładni przepisów nie jest prawidłowy, ponieważ rolą przepisu prawa materialnego nie jest wcale określanie zakresu czasowego obowiązywania tego przepisu. Ponadto, uważam że o zastosowaniu nowych przepisów do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów powstałych lub poniesionych przed 1.1.2016 powinny decydować okoliczności obiektywne, a nie zależne od woli podatników. Można sobie bowiem wyobrazić, że zdarzenie powodujące konieczność skorygowania przychodów wystąpiło jeszcze w 2015 r., niemniej z uwagi na opieszałość podatnika, faktura korygująca została wystawiona już po 1.1.2016. Zastosowanie w takiej sytuacji nowych regulacji nie wydaje się być uzasadnione.

Moim zdaniem, okolicznością decydującą o zastosowaniu nowych regulacji powinna być data wystąpienia zdarzenia, będącego powodem korekty. Jeżeli zdarzenie to miało miejsce przed 1.1.2016, nowe regulacje nie powinny znaleźć zastosowania. Na konieczność uwzględniania daty zdarzenia, będącego powodem korekty, wskazywało również w jednym ze swoim komunikatów Ministerstwo Gospodarki, będące autorem nowych regulacji.

Inną sprawą jest natomiast to, że w określonych okolicznościach, jednoznaczne wskazanie zdarzenia będącego powodem korekty może być utrudnione. Przykładowo, powstaje wątpliwość czy w stanie faktycznym będącym przedmiotem powołanej interpretacji, w której rabat przyznany został w związku z poziomem zrealizowanych przez nabywcę obrotów, zdarzeniem będącym powodem korekty było dokonanie zakupów o określonej wartości czy też dokonanie weryfikacji wartości osiągniętych obrotów i ustalenie na tej podstawie prawa do korekty. Gdyby przyjąć, że zdarzeniem tym było dokonanie weryfikacji wartości obrotów warunkujących prawo do rabatu, wówczas stanowisko organu wydającego interpretację należałoby uznać za prawidłowe, choć z całkiem innych powodów aniżeli wskazał to organ podatkowy.