Różnice kursowe w CIT - pojęcie „kursu faktycznie zastosowanego”

Ustalanie różnic kursowych na rachunkach walutowych - stan faktyczny

Podatnik występując do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym w ramach posiadanych przez niego rachunków walutowych prowadzonych w walucie obcej realizowane są i będą wpływy i wypływy środków. Na rachunkach tych nie miało dochodzić (w przeszłości ani w przyszłości) do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie dokonania powyższych operacji finansowych związanych z transferem środków.

Podatnik wskazał, że dla potrzeb ustalania różnic kursowych stosuje metodę podatkową, określoną w art. 15a ustawy o PDOP i zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP:

1. dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy należności od przychodów podatkowych osiągniętych w walucie obcej oraz dla wyceny kredytu w dniu jego otrzymania, a także

2. dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznej zapłaty zobowiązań z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie oraz dla wyceny kredytu w dniu jego spłaty

- stosuje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu / wypływu środków na / z rachunku walutowego, zaś

3. dla różnic kursowych, które realizowane są w dniu faktycznego przewalutowania

- stosuje faktycznie zastosowany kurs wynegocjowany z bankiem

Pytanie zadane przez podatnika dotyczyło przede wszystkim prawidłowości przyjętych przez niego założeń odnoszących się do stosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP w sytuacji, gdy nie dochodzi do sprzedaży lub kupna walut obcych lub innej formy przewalutowania środków w walucie obcej.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika stwierdzając m.in., że pomimo braku operacji faktycznego przewalutowania środków, podatnik powinien stosować kurs wynegocjowany z bankiem (nie zaś kurs średni NBP). Powyższe stanowisko organu zostało podtrzymane przez WSA w Szczecinie, który wskazał ponadto, że faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany (przewalutowania), a użycie go przy wycenie np. otrzymanego przychodu świadczy, że jest to kurs faktycznie zastosowany.

O „kursie faktycznie zastosowanym” może być mowa tylko gdy doszło do przewalutowania

Wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r. (sygn. II FSK 3002/13) przyznaje rację podatnikowi, zwracając uwagę, że poprzez nadanie nieprawidłowego znaczenia pojęciu "faktycznie zastosowany kurs waluty" Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji art. 15a ust. 4 ustawy o PDOP i błędnej oceny konsekwencji podatkowych w zakresie objętym wnioskiem podatnika.

Najistotniejszym elementem argumentacji NSA było wyraźne zaznaczenie, że o „kursie faktycznie zastosowanym” może być mowa wyłącznie w sytuacji, gdy w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy faktycznego zastosowania kursu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny, nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do wskazanej operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty.

Potwierdzenie dotychczasowej linii orzeczniczej NSA

Komentowane rozstrzygnięcie wpisuje się w ukształtowaną od kilku lat jednolitą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach. Z uwagi na brak ustawowej definicji, zwrot normatywny "faktycznie zastosowany kurs waluty" był w przeszłości przedmiotem licznych wątpliwości podatników i wielokrotnie również przedmiotem rozważań NSA (np. sygn. II FSK 1682/09, II FSK 524/10, II FSK 2580/10, II FSK 159/11).

W obliczu argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów, tezy komentowanego i wskazanych wyżej orzeczeń nie budzą szczególnych wątpliwości. W istocie trudno odmówić racjonalności twierdzeniom zakładającym takie rozumienie kluczowego w niniejszej sprawie przymiotnika „faktyczny”, które oznacza tyle co „rzeczywisty”, „zastosowany naprawdę”.

Stanowisko Ministra Finansów, zakładające zrównanie kursu bankowego (pomimo braku jego zastosowania, ze względu na brak operacji przewalutowania) z kursem faktycznym (czy rzeczywistym), nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu interpretowanego przepisu.

W opisywanej sprawie kwestia problematycznego pojęcia nabiera bowiem szczególnego znaczenia ze względu na fakt, że w sytuacji podatnika do przewalutowania środków pieniężnych nie dochodzi i przy wycenie realizowanych przepływów w celu ustalenia różnic kursowych nie może być mowy o zastosowaniu kursu waluty innego niż jedynie hipotetyczny (np. bankowy) lub ogłoszony przez NBP.

Przyjęcie stanowiska innego niż przedstawione w komentowanym orzeczeniu oznaczałoby więc w praktyce zrównanie pojęć „faktycznie zastosowany” z „hipotetycznie użytym”. W tym kontekście, orzeczenie NSA potwierdzające prymat wykładni językowej w prawie podatkowym należy ocenić zdecydowanie pozytywnie, jako podtrzymujące rozważania prezentowane przez NSA w podobnych sprawach.

Łukasz Szula

Doradca podatkowy, Starszy Konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.