Miejsce osiągania dochodów a podatek u źródła

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. o sygn. II FSK 1577/14.

W przedmiotowej sprawie, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej, w której wskazała, że świadczy usługi remontowe i serwisowe poza granicami kraju, oraz że wynajmuje narzędzia, elementy zaplecza technicznego oraz sanitarnego od dostawców będących rezydentami na terytorium państw, w których wykonywane są dane prace remontowe lub usługowe.

W ocenie Spółki, nie była ona zobowiązana do poboru oraz odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawych, zwanego inaczej podatkiem u źródła, od należności wypłaconych na rzecz wynajmujących z tytułu wynajmu narzędzi oraz elementów zaplecza technicznego i sanitarnego wykorzystywanych wyłącznie poza granicami Polski.

W ocenie Spółki skarżącej nie była ona zobowiązania do pobrania podatku u źródła, gdyż kryterium decydującym dla uznania, że dany przychód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce jest ustalenie, czy przychód ten został osiągnięty na terytorium Polski. W uzasadnieniu tego stanowiska Spółka wskazała na treść art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 jak i art. 26 ust. 1 ustawy CIT. Zdaniem Spółki, użyte przez ustawodawcę określenie „osiągnięty na” należy interpretować z perspektywy działań podejmowanych przez podatnika (podmiotu zagranicznego). Mówiąc inaczej, dochód należy uznać za osiągnięty na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wtedy tylko, gdy zagraniczny podmiot dokonał na terytorium Polski czynności, w wyniku których ten dochód został wygenerowany.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że dla oceny czy dany przychód zagranicznych osób prawnych powstał na terytorium Polski decydujące znaczenie ma miejsce osiągnięcia dochodów nie zaś miejsce świadczenia usługi wykonywania czynności czy też miejsca dokonania wypłaty. Zgodnie z tym, jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego rezydenta, dochodzi do osiągnięcia przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. W związku z powyższym Spółka polska będzie miała obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty do urzędu skarbowego podatku u źródła. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w przypadku gdy wypłaty należności z tytułu wykonywanych świadczeń na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy stosować przepisy tej umowy. Jeśli brak jest takiej umowy pomiędzy Polską a takim krajem, zastosowanie znajdą wprost przepisy ustawy CIT.

Korzystne podejście WSA

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Wr 1825/13 powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. o sygn. II FSK 2194/08, zgodnie z którym, na gruncie polskiego prawa nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonywanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium RP. Zgodnie z art. 3 ust. 2 CIT obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskaniem dochodów na terytorium Polski. Należy przez to rozumieć miejsce gdzie dokonuje się czynność lub położone są nieruchomości, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest przy tym siedziba polskiego podatnika.

Usługa oddelegowania pracownika a podatek u źródła na gruncie ustawy o CIT

Rozbieżności interpretacyjne

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. o sygn. II FSK 1577/14 wskazał, że w zakresie oceny, kiedy mamy do czynienia z dochodami osiąganymi na terytorium RP, zauważyć można niejednolitą linię orzeczniczą, tj. że w praktyce wskazać można dwa rozbieżne  stanowiska zajmowane przez sądy.

Zgodnie z pierwszym z nich, wskazuje się, że dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów osiągniętych przez nierezydentów, z tytułu wypłat należności dokonywanych przez polskich rezydentów niewystarczającym warunkiem do osiągnięcia dochodu na terytorium Polski jest samo wystąpienie dochodu. Aby uznać taki dochód za podlegający podatkowi u źródła konieczne jest także by rezultat świadczone przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu nastąpił u usługodawcy na terytorium RP. Oznacza to tyle, że nie wystarczy, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy – rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta mającego siedzibę lub zarząd poza terytorium RP będzie odnosił się do rezydenta polski, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale także konieczne jest wystąpienie łącznika terytorialnego w postaci powstania u nierezydenta przychodu na terytorium RP. Na podobnym stanowisku staną Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: II FSK 2194/09, II FSK 2144/08 a także II FSK 1454/09.

Zgodnie z drugim stanowiskiem prezentowanym przez sądy, obowiązek dokonania poboru i zapłaty podatku zryczałtowanego podatku dochodowego powstaje już wówczas, gdy nierezydent uzyskał dochód od polskiego rezydenta. Konsekwentnie, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności bądź miejsce dokonania wypłaty nie ma znaczenia dla pobrania podatku u źródła od dochodu – tak stwierdził NSA w wyrokach II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12.

Polecamy: Jak rozliczyć wypłatę dywidendy - w podatkach i rachunkowości

Negatywna wykładnia NSA

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. zajął negatywne stanowisko i odwołując się do wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych, uznał, że  na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT można wskazać tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodu nierezydentów. Warunkiem tym jest uzyskanie przez takie podmioty dochodów na terytorium RP.

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA, w nawiązaniu do przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 84 Konstytucji, o zasadach pierwszeństwa wykładni językowej interpretowania przepisów podatkowych należy stwierdzić, że skoro ustawodawca nie sformułował dodatkowych warunków to nie należy ich formułować przez interpretującego. W związku z tym, jedyna przesłanka opodatkowania dochodów nierezydentów w Polsce jest taka, aby osiągnięty został na terytorium RP, co znaczy, że ich źródło znajduje się na terenie Polski. Nieuzasadnione jest doszukiwanie się dalszych warunków, których spełnienie wymagane jest do opodatkowania takiego dochodu podatkiem u źródła.

NSA podkreślił, że w literaturze także podkreśla się, iż określający zakres jurysdykcji podatkowej danego państwa, łącznik podatkowy (czyli sposób powiązania danych kategorii podmiotów z krajowym systemem podatkowym) musi być expressis verbis wyrażony w treści przepisu prawnego i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Tak między innymi wskazał A. Biegalski w „Kwartalnik Prawa Podatkowego” Nr. 1 z 2000 r.

Konsekwencją powyższego było uznanie, że przede wszystkim pozbawione uzasadnienia normatywnego jest zanegowanie utożsamiania dochodów osiągniętych na terytorium Polski z dochodami otrzymanymi ze źródła znajdującego się na terytorium Polski, przez podmiot mający siedzibę na terytorium Polski i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne.

W analogiczny sposób wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13.

Licencje do programów komputerowych bez podatku u źródła

Podsumowanie

Przedmiotowy wyrok stanowi kolejny przejaw negatywnej linii orzeczniczej, zmierzającej do rozszerzającej interpretacji przepisów dotyczących określenia miejsca osiągania dochodów. Stanowisko zajęte przez NSA jest potwierdzeniem profiskalnej wykładni przepisów prezentowanej przez organy podatkowe i prowadzi do sytuacji, w której obowiązek poboru podatku u źródła będzie powstawał w każdym przypadku dokonywania wypłaty na rzecz nierezeydnta, nawet wówczas, gdy czynności wykonywane przez podmiot zagraniczny niemają jakiegokolwiek związku z terytorium Polski.

Pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny powinien być odbierany jako  swego rodzaju nadinterpretacja przepisów, prowadząca do nadmiernych obciążeń publicznoprawnych. Niemniej jednak, zasadne jest wskazanie, że na rok 2017 r. planowane są zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi pojęcie „dochodów osiąganych na terytorium Polski” zostanie uregulowane wprost w przepisach w sposób szeroki, tj. zbliżony do tego wyrażonego przez NSA w przedmiotowej sprawie.

Autorzy:

Marcin Zarzycki, Doradca Podatkowy, Partner

Krystian Kłosowski, Konsultant podatkowy

LTC AQUILA Zarzycki Niebudek

Adwokaci i Doradcy Podatkowi Spółka komandytowa