W wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. I SA/Po 301/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygnął korzystnie dla podatnika kwestię możliwości kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.
Zasadnicze warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu
Zgodnie z art. 22 ust 1 oraz 23 ustawy o PIT aby wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt, musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem tzn. poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.
Ponadto nie może znajdować się wśród kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Musi być również właściwie udokumentowany.
Związek przyczynowy między wydatkami na aplikację radcowską a przychodem z działalności gospodarczej
W wyżej wymienionym wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, iż aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.
Odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. z 2010 r. Dz. U. nr 10 poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania.
Na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego.
Czy studia opłacone przez pracodawcę są przychodem pracownika opodatkowanym PIT?
Wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
Jeżeli wydatki poniesiono w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu.
Poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.
Dlatego też WSA w Poznaniu uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z grudnia 2011 r. . Sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownego rozpoznania sprawy, z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o PIT.
Czy czesne za studia można zaliczyć do kosztów podatkowych?
Korzystną dla podatnika interpretację zaprezentował natomiast (sam z siebie, bez pouczenia sądu) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2012 r. (nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ).
Wnioskodawczyni pytała, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej kancelarii.
Chodziło o następujące wydatki:
1. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską,
2. opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich,
3. opłaty roczne za kolejne lata aplikacji radcowskiej,
4. składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski,
5. opłatę za egzamin radcowski,
6. opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.
Zdaniem wnioskodawczyni koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy o PIT. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo – skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej.
Planowana przez wnioskodawczynię działalność - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.
Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W ocenie wnioskodawczyni nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.
Rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawczyni kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić Jej uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest zaplanowany na dzień 17 października 2011 r. termin rozpoczęcia działalności gospodarczej, a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych w dniu 14 października 2011 r. (15-16 października 2011 r. przypadał na sobotę i niedzielę). Opisaną działalność wnioskodawczyni wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Nią zawodu radcy prawnego. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem i argumentacją wnioskodawczyni i stwierdził m.in., że koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej) (…) prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w tejże działalności niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa).
Czy opłaty za studia menedżerskie mogą być kosztem uzyskania przychodu
Aplikant na zleceniu nie powiększy swoich kosztów o wydatki na aplikację
W interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2011 r. (nr IBPBII/1/415-784/11/AŻ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że zarówno opłata za aplikację jak i składki członkowskie na rzecz samorządu adwokackiego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni z tytułu umowy o dzieło (umowy zlecenia), bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy ich poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy o dzieło.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że koszty uzyskania przychodu są zawsze związane z uzyskaniem konkretnego (a nie jakiegokolwiek) przychodu. Koszty są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła.
Aplikant adwokacki zatrudniony na podstawie umowy o dzieło (umowy zlecenia) nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty za odbywanie aplikacji adwokackiej. Zdaniem organu takie zatrudnienie nie ma wpływu na obowiązek uiszczania tej opłaty, gdyż aplikant byłby zobowiązany do uiszczenia tej opłaty także wtedy, gdy nie byłby zatrudniony na podstawie umowy o dzieło (umowy zlecenia).
Czy wydatki na szkolenia pracowników są kosztem przedsiębiorcy
Zdaniem Dyrektora IS w Katowicach: Jeżeli nawet jak wskazuje Wnioskodawczyni bycie aplikantem jest warunkiem wykonywania danej umowy zlecenia (o dzieło), to jednak z realizacji tej umowy nie wynika obowiązek uiszczania opłat za aplikację adwokacką. Konieczność uiszczania tych opłat wiąże się bowiem z odbywaniem aplikacji a nie zawarciem przez aplikanta umowy o dzieło lub umowy zlecenia.
Nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z umowy o dzieło (umowy zlecenia) również składki członkowskie uiszczane na rzecz samorządu adwokackiego. Podobnie jak w przypadku opłaty za odbywanie aplikacji adwokackiej, nawet jeśli aplikant nie byłby zatrudniony na podstawie tej umowy i tak byłby zobowiązany do zapłacenia składek członkowskich.
Zarówno opłata za aplikację jak i składki członkowskie na rzecz samorządu adwokackiego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło (umowy zlecenia), bowiem występuje brak związku pomiędzy ich poniesieniem, a realizacją konkretnej umowy o dzieło (umowy zlecenia).
Pracodawca płacący za aplikanta opłaty za aplikację zaliczy je do swoich kosztów
Adwokat, radca prawny lub komornik który zatrudni aplikanta w swojej kancelarii, bez problemu rozliczy wydatki poniesione na opłacenie aplikacji pracownika.
W interpretacji z 30 kwietnia 2010 r. (nr IBPBI/1/415-196/10/ZK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z aplikacją radcowską pracownika mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez pracodawcę (tu adwokata) działalności gospodarczej.
Organ Podatkowy sformułował jednocześnie warunki zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych:
- aplikacja pracownika musi być bezpośrednio związana z zakresem prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej,
- zdobyta przez pracownika – aplikanta radcowskiego - wiedza musi mieć odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu pracodawcy (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez firmę pracodawcy usług), ewentualnie na zachowanie źródła tego przychodu,
Obowiązkiem podatnika (pracodawcy – adwokata), jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków, tj. w przedmiotowej sprawie wydatków na aplikację radcowską pracownika w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (źródłem przychodów), jak również prawidłowe udokumentowanie poniesienia wydatku.
Tak samo zinterpretował prawo podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w kontekście aplikacji komorniczej (komornik ponosił opłaty za aplikację komorniczą swoich pracowników): interpretacja indywidualna: z 20 lipca 2010 r. (nr IBPBI/1/415-464/10/KB), interpretacja indywidualna z 10 lutego 2011 r. (IBPBI/1/415-61/11/MN).