Definicja kosztów uzyskania przychodów
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów (tzw. kosztami podatkowymi) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Analogiczny przepis znajduje się w ustawie o PIT (art. 22 ust. 1).
Z tego przepisu organy podatkowe i sądy wyinterpretowały następujące warunki, które musi spełniać wydatek lub inny koszt aby można go było zaliczyć do kosztów podatkowych.
- został faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT (albo w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Wykazanie spełnienia ww. warunków jest obowiązkiem podatnika (np. podczas kontroli podatkowej).
Wszelkie upominki i prezenty (np. świąteczne) wręczane kontrahentom muszą oczywiście spełniać ww. warunki by można było wydatki poniesione na ich nabycie (lub wytworzenie) zaliczyć do kosztów podatkowych. Te upominki nie mogą też zostać uznane za wręczane w ramach tzw. reprezentacji.
Polecamy: 11 kluczowych zmian 2019 – PODATKI I KADRY
Polecamy: Jak przygotować się do zmian 2019. Podatki, rachunkowość, prawo pracy i ZUS
Wydatków na reprezentację nie można zaliczyć do kosztów podatkowych
Bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (analogiczny jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.
Natomiast prezenty i upominki wręczane w ramach reklamy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Jak zatem odróżnić reprezentację od reklamy? Nie jest to łatwe, bowiem ustawa o CIT ani inne przepisy podatkowe nie definiują ani reprezentacji ani reklamy.
Organy podatkowe i sądy administracyjne przez lata podejmowały próby zdefiniowania tych pojęć.
Dobrym przykładem określenia pojęcia „reprezentacja” jest wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 702/11), w którym sąd uznał, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika (wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek), stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Zdaniem NSA dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.
Reklama to coś innego niż reprezentacja
Organy podatkowe i sądy od reprezentacji odróżniają działania mające charakter reklamy lub promocji. Jest to bardzo istotne dla podatników bo wydatki reklamowe można zaliczać do kosztów podatkowych bez przeszkód a koszty reprezentacji są wyłączone z kosztów podatkowych.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zob. Interpretacja Indywidualna z 12 czerwca 2018 r. – sygn. 0111-KDIB2-3.4010.54.2018.2.PB), reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego. Wobec braku definicji pojęcia reklamy należy w tym względzie odwołać się do znaczenia tego terminu w języku potocznym. W świetle objaśnień zawartych w „Słowniku języka polskiego” opracowanym pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1994, tom III), reklama to: „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi”.
Przykładem rozumienia pojęcia reklamy przez sądy administracyjne jest wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gl 673/11), gdzie sąd stwierdził, że pojęcie „reklamy” należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego”.
Zarówno organy podatkowe, jak i sądy zgadzają się, że reklama firmy, bądź oferowanych przez nią usług może być prowadzona również poprzez określone prezentowanie logo danego przedsiębiorcy. Do reklamy można więc zaliczyć te działania, które mają na celu przekazanie wiedzy o zaletach i wartości reklamowej firmy (reklama firmy), realizowane poprzez rozpowszechnianie jej logo (np. na upominkach i prezentach).
Kiedy prezenty są reprezentacją a które reklamą
Przykładami reprezentacji – wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów – są:
- prezenty wręczane wybranym (konktetnym) klientom lub kontrahentom (nawet jeżeli są oznaczone logo podatnika);
- prezenty nieoznaczone logo podatnika wręczane różnym podmiotom – nawet masowo (niewybranym wcześniej osobom) w ramach akcji promocyjno – marketiongowych.
„(…) skoro kosze prezentowe dla niektórych pracowników kontrahentów przekazane zostały przez Wnioskodawcę z myślą o budowaniu pozytywnych relacji z tymi kontrahentami, a także w celu budowania pozytywnych relacji i poprawy już istniejących relacji z odbiorcami usług, to wydatki, które poniesione zostaną na zakup koszy prezentowych mają w takiej sytuacji charakter reprezentacyjny i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” – z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 kwietnia 2016 r. – sygn. IPTPB1/4511-875/15-4/AG).
Przykładami prezentów wręczanych w ramach reklamy są:
- gadżety reklamowe oznaczone logo podatnika wręczane na targach i w ramach innych akcji promocyjno-marketingowych masowo (tj. osobom wcześniej nie wybranym);
„(…) wymienione przez Spółkę Upominki - gadżety w postaci akcesoriów z kolekcji produktów marek samochodów, które sprzedaje Wnioskodawca (np. plecaki, parasole, czapki), o ile opatrzone są logo producenta samochodów sprzedawanych przez Wnioskodawcę lub logo Spółki, zabawki z etykietą zawierającą nazwę marki albo producenta samochodów, kwiaty, słodycze i inne drobne upominki zapakowane w opakowanie z logo firmy Wnioskodawcy w sytuacji gdy są rozdawane masowo tzn. przekazywane w taki sposób by każdy zainteresowany miał możliwość ich otrzymania podczas organizowanych akcji promocyjno-marketingowych np. w przypadku organizowania przez Wnioskodawcę imprez o charakterze „drzwi otwartych” powinny być traktowane jako przedmioty reklamowe, a wydatki na ich nabycie winny stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” – z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2018 r. – sygn. 0111-KDIB2-3.4010.54.2018.2.PB).