Wczorajsza (z 18 marca) uchwała (sygn. akt I FPS 3/18) dotyczyła zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.
Uzasadniając ją, sędzia Jan Rudowski wyjaśnił, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego doręczył zawiadomienie podatnikowi, to do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło, bo pismo nie weszło do obrotu prawnego. I bez znaczenia jest to, że organ zawiadamiający może nie prowadzić jednocześnie postępowania kontrolnego - objaśnił sędzia.
Dodał, że w świetle obowiązujących obecnie przepisów bez znaczenia jest to, czy pełnomocnictwo ma charakter ogólny, czy szczególny. W obu przypadkach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy zawiadamiać pełnomocnika.
Kiedy przerwanie…
Zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej)
Nie zawsze jednak tak jest. Ordynacja podatkowa daje bowiem fiskusowi możliwości przerywania i zawieszania biegu tego pięcioletniego terminu. Do przerwania dochodzi m.in. wskutek zastosowania każdego kolejnego środka egzekucyjnego. Potem pięcioletni termin zaczyna biec od nowa.
…kiedy zawieszenie
Zawieszenie ma słabszy skutek; powoduje, że termin nie biegnie przez pewien okres, a po ustaniu przyczyny zaczyna biec dalej.
Ordynacja podatkowa przewiduje aż sześć różnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jedną z nich - najbardziej kontrowersyjną - jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego (art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji).
Zawieszenie powoduje, że termin przedawnienia nie biegnie przez pewien okres, a po ustaniu przyczyny zaczyna biec dalej
W przepisach jest jednak pewien istotny warunek. Mianowicie bieg terminu przedawnienia zostaje - z uwagi na tę przesłankę - zawieszony, pod warunkiem że podatnik zostanie o tym zawiadomiony. Mówi o tym art. 70c ordynacji. Zgodnie z nim organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia. Musi to nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.
Wymóg ten obowiązuje od 15 października 2013 r. To skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).
Jaka treść…
W ubiegłym roku NSA zajmował się już problemem zawiadomienia, ale w kontekście jego treści. W uchwale z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) stwierdził, że może być ona ogólna. Słowem, wystarczające jest powołanie się przez fiskusa na właściwy przepis ordynacji podatkowej (art. 70 par. 6 pkt 1). Nie ma wymogu przytaczania brzmienia tego przepisu, jak i wskazywania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe czy o wykroczenie skarbowe, ani podawania podstawy prawnej z kodeksu karnego skarbowego - wynikało z uchwały.
…na czyje ręce
Krótko potem okazało się, że jest jeszcze jedna wątpliwość - do kogo powinno być kierowane zawiadomienie. Czy do podatnika, czy może do ustanowionego przez niego pełnomocnika?
Problem dotyczy zwłaszcza sytuacji, gdy postępowanie kontrolne z udziałem pełnomocnika jest prowadzone przez inny organ niż ten, który zawiadamia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Robi to bowiem naczelnik urzędu skarbowego, a kontrolę może prowadzić inny organ (np. naczelnik urzędu celno-skarbowego) i podatnik ma ustanowionego pełnomocnika przed tym właśnie innym organem. Pytanie - czy naczelnik US może pominąć pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym i wysłać pismo bezpośrednio do podatnika?
Wysłano do podatnika
Tak właśnie było w sprawie, która legła u podstaw uchwały. Podatnik odliczył VAT wynikający z 18 otrzymanych faktur, które - zdaniem przeprowadzającego kontrolę dyrektora urzędu kontroli skarbowej - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podatek był należny za 2008 r. Dyrektor UKS wydał pierwszą decyzję w listopadzie 2013 r., a więc tuż przed przedawnieniem. Została ona jednak uchylona przez organ II instancji, którym był dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.
Nową, drugą decyzję dyrektor UKS wydał w czerwcu 2015 r. Uważał, że mimo upływu czasu miał taką możliwość ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i narażenie budżetu na stratę na ponad 160 tys. zł).
Podatnik powołał się jednak wtedy na zarzut przedawnienia. Tłumaczył, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do niego, a nie do jego pełnomocnika. Podkreślał, że urząd skierował pismo na jego adres, ale on w ogóle go nie odebrał, w związku z czym przyjęto fikcję doręczenia.
Polecamy: Przewodnik po zmianach przepisów
Rzeczywiście podatnik miał ustanowionego pełnomocnika, tyle że w postępowaniu prowadzonym przez dyrektora UKS. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia sporządził i wysłał naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, a więc organ, przed którym nie toczyło się postępowanie z udziałem tego pełnomocnika.
WSA w Łodzi orzekł, że naczelnik słusznie zawiadomił podatnika, bo pełnomocnik był ustanowiony w odrębnym postępowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny nabrał co do tego wątpliwości. Dlatego uznał, że konieczna będzie uchwała, która rozstrzygnie, kto w takiej sytuacji powinien być zawiadamiany i jaki jest skutek niewłaściwego zawiadomienia (słowem, czy bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony).
Trzy linie
Dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się rozbieżne linie orzecznicze.
Jedna mówi, że najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem przedawnienia wiedział, że zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie tak szybko, jak mógłby się spodziewać, bo bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Zdaniem sądów cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Tak np. orzekł NSA w wyroku z 14 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 1052/14).
Zgodnie z drugą linią orzeczniczą, zawiadomienie musi być bezwzględnie doręczone podatnikowi. Naczelnik urzędu skarbowego może bowiem zwyczajnie nie wiedzieć, że podatnik ustanowił pełnomocnika w innym postępowaniu (kontrolnym). Tak np. orzekły NSA w wyroku z 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1017/15) i WSA w Poznaniu w wyroku z 1 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1090/17).
Trzecia linia opowiada się za koniecznością doręczania pism pełnomocnikom. Sądy powołują się tu na art. 145 par. 2 ordynacji, który wyraźnie mówi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, to pisma doręcza się właśnie jemu. Wskazują, że ordynacja nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Tak np. orzekł NSA w wyrokach z 27 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1806/15) i z 4 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2220/15). W konsekwencji doszedł do wniosku, że pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia wywołuje takie same konsekwencje jak pominięcie strony (podatnika). Słowem, daje podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 4 ordynacji (patrz. wyrok z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16).
We wczorajszej uchwale NSA podzielił pogląd wyrażony w tym ostatnim wyroku. ©℗
orzecznictwo
Uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
Patrycja Dudek