Jak jest do dnia 31 grudnia 2015 r.
Przepisem, który dotychczas określał moment powstania przychodu do opodatkowania przy umowach zbycia udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych był art. 17 ust. 1 pkt. 6) u.p.d.f. Przepis ten wskazywał, że „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (…) 6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi”.
Sytuacja była prosta, jeśli umowa sprzedaży zawierana była w jednym roku podatkowym, nadto w tym samym roku dochodziło do przeniesienia określonych walorów na nabywcę i w tym samym roku podatkowym zbywca uzyskiwał cenę. Wówczas bez wątpienia skutki sprzedaży były wykazywane w PIT-38 składanym przez podatnika do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym transakcja ta miała miejsce.
Jak określić wartość dopłat zwracanych wspólnikowi spółki z o.o. - zwolnienie z PIT
Rozliczenie podatkowe takiej sprzedaży komplikowało się natomiast wówczas, kiedy zbywca i nabywca zawierali umowę sprzedaży w danym roku podatkowym, natomiast zapłata ceny została rozłożona na raty płatne, np. także w kolejnym czy kolejnych latach podatkowych.
W takich sytuacjach ujawniały się rozbieżne interpretacje art. 17 ust. 1 pkt. 6) u.p.d.f., dokonywane przez organy podatkowe i z drugiej strony przez doktrynę i orzecznictwo sądowe.
Zdaniem organów podatkowych w takich sytuacjach podatek do zapłaty (wykazywany w PIT-38) należało zadeklarować i zapłacić w rozliczeniu za rok, w którym doszło do zawarcia umowy – abstrahując zupełnie od przyjętych przez strony terminów płatności ceny. Organy wychodziły tutaj z założenia, że „przychody należne”, o których mówił sporny przepis, to po prostu przychody podane w umowie sprzedaży. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 grudnia 2014 r. ILPB2/415-896/14-4/JK, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 marca 2015 r. IBPBII/2/415-1097/14/NG. W innej interpretacji, tj. interpretacji z dnia 14 kwietnia 2014 r. ILPB2/415-86/14-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podsumował tę kwestię tak: "W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określając moment podatkowy (datę), w którym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odkodować zwrot „przychody należne choćby nie były otrzymane” w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy".
Natomiast doktryna i orzecznictwo skłaniały się ku tezie, że pojęcie „przychód należny” trzeba interpretować jako „przychód wymagalny”. Świadczenie staje się natomiast wymagalne zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, kiedy wierzyciel ma prawo żądać spełnienia świadczenia, a zatem kiedy nastąpił termin płatności. Tak np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 luty 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2187/13), czy WSA w Rzeszowie w wyroku z 19 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 74/13, nieprawomocny) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/GI 1023/12, nieprawomocny). Sądy te w całości podzieliły stanowisko NSA z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2402/11), w którym NSA stwierdził, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje to, „w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi »należał się« przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”. Takie samo stanowisko zostało zajęte przez NSA m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) i z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08).
Polecamy: IFK Platforma Księgowych i Kadrowych
Jak będzie po 1 stycznia 2016 r.
Wskazana wyżej nowelizacja usunęła z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6) u.p.d.f. sformułowanie o „przychodach należnych” a jednocześnie wprowadziła nową regulację art. 17 ust. 1 ab u.p.d.f. w brzmieniu: „1ab. Przychód określony w ust. 1 pkt 6: 1) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...)".
Tym samym ustawodawca przesądził, że istotne dla powstania przychodu do opodatkowania jest nie zawarcie samej umowy sprzedaży, czy nadejście terminu płatności całości lub części ceny, ale data przeniesienia na nabywcę własności udziałów w spółce z o.o. czy papierów wartościowych, w tym akcji.
Zaznaczyć natomiast trzeba, że przeniesienie prawa własności udziałów (akcji) lub papierów wartościowych może zostać przesunięte w czasie w stosunku do zawarcia samej umowy, np. do czasu uregulowania płatności częściowej. Często spotyka się także umowy warunkowe, gdzie o przeniesieniu praw do ww. walorów decyduje spełnienie się określonych warunków. W konsekwencji ze względu na wprowadzoną nowelizację do 1 stycznia 2016 r. tylko data faktycznego przejścia własności akcji, udziałów czy innego rodzaju papierów wartościowych będzie decydować o dacie powstania przychodu do opodatkowania. W każdym zatem przypadku ujęcie skutków podatkowych dokonywanej sprzedaży będzie musiało zostać poprzedzone wnikliwą analizą umowy i konkretnego stanu faktycznego.
Moment powstania przychodu w PIT z tytułu sprzedaży udziałów
Regulacja ta jest o tyle korzystna, że usuwa pewien stan niepewności wynikający z odmiennych interpretacji organów podatkowych i sądów administracyjnych, jednakże w aspekcie czysto praktycznym może być mało korzystna dla osób dokonujących zbycia z odroczonym terminem płatności. Nie trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik zapłaci podatek dochodowy od ceny sprzedaży, której z różnych przyczyn od nabywcy w ogóle nie uzyska, albo uzyska znacznie później niż dokonana płatność podatku.
Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy – GHMW – Gach, Hulist, Prawdzic Łaszcz radcowie prawni sp.p. w Krakowie
Podyskutuj o tym na naszym FORUM