Po trwającym przez około 10 lat „festiwalu” postępowań w sprawie VAT od sprzedaży działek, organy podatkowe 3-5 lata temu zaczęły masowo przypisywać tym samym lub podobnym osobom fizycznym, przychody ze sprzedaży majtku w ramach działalności gospodarczej - uniemożliwiające skorzystanie z wyłączenia z przychodu po 5 latach posiadania nieruchomości (at. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej „updof”).
Pozostałe ramy prawne
Poza ww. przepisem przewidującym przychód ze sprzedaży majątku w pkt 3 ust. 1 art. 10 powołanej ustawy wskazano źródło przychodu pozarolnicza działalność gospodarcza. Sprzedaż majątku wykorzystywanego w tej działalności reguluje m.in. (zasada ogólna) art. 14 ust. 2 tej ustawy: Przychodem z działalności gospodarczej są również:
1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:
a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio
Przepis ten został poważnie zmieniony od 1 stycznia 2015 r., co związane było z wydaniem przez NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, która nie zgodziła się z opodatkowaniem majątku „firmowego”, ale nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. NSA stwierdził bowiem w tej uchwale, iż to właśnie wprowadzenie do ewidencji świadczy o woli podatnika w zakresie wykorzystania
Obecne brzmienie art. 14 ust. 2 updof wcale nie dezaktualizuje tej uchwały, gdyż o tym, co podlega wpisowi do ewidencji decyduje przecież podatnik, a nie rodzaj majątku. Oczywiste jednak intencje projektodawcy (MF) powodują, iż nie zwraca się uwagi na wykładnie językową obecnego brzmienia przepisu.
Stanowisko organów podatkowych
Z uwagi na okres przedawnienia sprawy dotyczące stanu prawnego sprzed 2015 r. są cały czas przedmiotem kontroli i postępowań. Najstarsze z nich doczekały się jednak już rozstrzygnięć w sądach. Warto przy tym podkreślić, iż organy nie są związane uchwałami NSA, co powoduje w tych sprawach, że nie przejmują się poglądem wyrażonym w ww. uchwale zdając sobie doskonale sprawę z tego, że większość podatników się nie odwołuje, a doprowadzenie sprawy do sądu kosztuje (a organ może podatnika finansowo zablokować wszczynając egzekucję).
Oczywiście, że nieuwzględnianie stanowiska sądów może szokować, ale związane jest to, poza brakiem związania uchwałami, z tym, że:
- brak jest realnej odpowiedzialności finansowej urzędników (przepisy w tym zakresie są praktycznie martwe), którzy tu narażają SP na koszty procesu i nadpłat - szczególnie rażącym przykładem finansowego obciążenia SP przez urzędników są masowo produkowane przez urzędy kontroli skarbowej decyzje wymiarowe, o których z góry wiadomo, że są nieściągalne (wg MF od 3 lat nieskuteczność egzekucji decyzji UKS rośnie od 70 do 90%, US zdecydowanie rozsądniej wydają decyzje). Mimo to SP ponosi koszt premii wypłacanej kontrolującym,
- własna interpretacja uchwał przez organy, nie tylko np. przy przy usługach modernizacyjnych, gdzie organy i tak traktują stałą zabudowę jako dostawę towarów, a nie usługę,
- niekonsekwencja samego NSA, który potrafi „omijać” własne uchwały – por. wyrok II FSK 3069/13 w stosunku do uchwały II FPS 3/15.
Co na to NSA
NSA niedawno w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 podniósł niestosowanie uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, stwierdzając: „Właściwie nie ma wątpliwości, jak rozpoznać przychód uzyskany przez taką osobę, dokonującą odpłatnego zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., a zwłaszcza składnika ujętego w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczenie takiego strumienia przychodów do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza potwierdza również uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. W uchwale tej poszerzony skład NSA wyraził jednakże pogląd, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". Z uchwały tej wyprowadzić można ważny wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. nawet wykorzystywanie przez podatnika będącego osobą fizyczną nieruchomości do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie powoduje zaliczenia przychodu uzyskanego z jej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych (dopiero w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uznano też przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych – art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c).”
Jak słusznie stwierdził NSA w tym wyroku: „Organy podatkowe, kwalifikując przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kierują się na ogół przede wszystkim się liczbą (powtarzalnością) przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W praktyce dla organu nie ma znaczenia okoliczność, że do nabycia nieruchomości doszło np. w drodze spadkobrania albo darowizny, albo w celu lokacyjnym, a jej odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.” Stwierdzenie to rzeczywiście dość dobrze oddaje praktykę w tym zakresie, przy czym organy niespecjalnie przejmują się tym, który ze współwłaścicieli podejmuje takie działania, a nawet to, czy w ogóle prowadził działalność gospodarczą – por. przykładowo wyrok I SA/Sz 1458/14.
Skutki dla obecne stanu prawnego
Jednocześnie jednak NSA w tym wyroku szeroko omówił problem sprzedaży majątku z działalności gospodarczej, a wywody w tym zakresie są ważne i aktualne także w obecnym brzmieniu (czytanym celowościowo) art. 14 ust. 2 updof.
W wyroku tym zresztą NSA dokonał bardzo ciekawej analizy tego problemu: „Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.). (…)Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która – stosownie do tego zgłoszenia – obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami czy też deweloperska. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.), z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. (…)z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. (…)Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy) nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła (np. do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu). Trudno stąd (przy braku - jak to postuluje de lege ferenda M. Jamroży w wymienionej publikacji – wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej odnośnie pierwszeństwa źródła działalność gospodarcza w kontekście wszystkich źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.) zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1219/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie dotyczącej kwalifikacji do określonego źródła przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, które to przychody wymienione są w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., uznał, że w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i decydujące znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskane w ramach tych działań przychody stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. (…)zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".” Z wywodami powyższymi i ich konkluzją należy się zgodzić. Rzeczywiście zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej wewnętrznej poczynienie wskazanego zastrzeżenia tylko w pkt 8 ust. 1 art. 10 updof, nakazuje wyłącznie w tym przypadku badanie wpierw, czy sprzedaż majątku dokonana jest na warunkach odpowiadających działalności gospodarczej.
Przepis ten jest umieszczony po pkt 3, a wiec zawiera regułę szczególną wobec niego. Z drugiej strony sam pkt 3 zawiera zastrzeżenie dające pierwszeństwo innym źródłom przychodu, ale skoro znajduje się wcześniej w przepisie, to reguła z pkt 8 może to pierwszeństwo modyfikować.
Konkludując powyższe wywody, NSA podjął w tym wyroku próbę określenia – dla potrzeb PIT – takiej aktywności: „Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).
Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Na takie rozróżnienie pojęcia zorganizowanie (prawne i organizacyjne) zwraca również uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem jednakże rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.
Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.”
Powyższy wywód, jakkolwiek oparty na treści art. 5a pkt 6 updof, nie jest do końca prawidłowy. NSA pominął bowiem część „negatywną” definicji działalności gospodarczej zawartą w art. 5b ust. 1 updof: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Dlatego też nieprawidłowa jest dalsza konkluzja tego wyroku, w której stwierdzono: „parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług.”
Definicja zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej „uptu”) i to zarówno w części pozytywnej definicji (art. 15 ust. 2: obejmującej działalność rolniczą), jak i negatywnej (art. 15 ust. 3: brak wymogu nie ponoszenia ryzyka gospodarczego). Ponadto na definicję w VAT wpływa prawo europejskie, a szczególnie powołane w tym wyroku orzeczenie w sprawie C-180 i 181/10, który zresztą na gruncie VAT NSA też nieprawidłowo zinterpretował. W wyroku z dnia NSA wskazał na to, że „sprzedaż udziałów w nieruchomości odbywała się w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej” m.in. z uwagi na „takie działania jak:
- zakup dużej nieruchomości o pow. ponad 80 ha, położonej na terenach atrakcyjnych pod względem rekreacyjnym ze względu na położenie blisko morza (…)
- dokonywanie podziałów geodezyjnych na mniejsze działki,
- stworzenie własnej strony internetowej z opisem działek,
- osiąganie znacznych korzyści finansowych – zakup 3,3 zł za mkw a sprzedaż średnio 50,00 zł. za mkw,
- brak prowadzenia działalności rolniczej na zakupionych gruntach.”
Wskazane okoliczność (tiret 1-2, 4-5 powyżej) TS UE wprost ocenił, jako nie mogące świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej, a z kolei stworzenie witryny internetowej nie jest działaniem typowym dla handlowców w dzisiejszym świecie. Wniosek zresztą zawarty w tiret pierwszym wydaje się być niezgodny także z art. 64 Konstytucji RP. Dopatrywanie się bowiem przedsiębiorcy w każdej osobie, która posiada znaczny majątek ogranicza w sposób istotny konstytucyjne prawo własności.
Przełożenie zatem warunków opodatkowania na gruncie VAT prowadzić może wprost do błędnych wniosków, co zresztą pośrednio potwierdza NSA w dalszym ciągu swoich wywodów stawiając własne, oderwane od orzecznictwa VAT, wnioski.
Wracając bowiem do omawianego wyroku II FSK 1423/14 warto przytoczyć jeszcze jedną ważną uwagę Sądu: „Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało prowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu). Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.” W tym zatem wypadku widać, że NSA w tym składzie nie podzielił poglądów wyrażonych w przytoczonej sprawie VAT o sygn. akt I FSK 474/14. Tu bowiem Sąd wyraźnie zaznaczył, że wielkość nieruchomości nie jest przesłanką prowadzenia działalności, a z koeli po stronie negatywnej należy brać pod uwagę długość posiadania nieruchomości bez dokonywania sprzedaży (w sprawie I FSK 474/14 było to aż 7 lat).
Drugi wniosek wypływający z tego fragmentu jest nawet ważniejszy: choć NSA w tym wyroku rozpatrywał sprawę, w której wydano decyzję przed wprowadzenie art. 2a Ordynacji podatkowej, to jednak powoła się na niego i zasadę in dubio pro tributario. Albo zatem potraktował ten przepis jako materialny, albo też wyszedł z założenia, że regulacja ta ma charakter doprecyzowujący (inaczej wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1288/15), a zasada ta wcześniej obowiązywała.
Wszystkie powyższe wywody doprowadziły NSA do następującego rozstrzygnięcia w sprawie II FSK 1423/14: „Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatników oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2006 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by działalność podatników miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek wyspecjalizowanej agencji. Podobnie organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania.”
I także z tą konkluzją należy się zgodzić, choć jest niepełna. Należy bowiem badać łączne spełnienie wszystkich pozytywnych przesłanek prowadzenia działalności, ale też zbadać, czy nie nastąpiły przesłanki negatywne. Te z uwagi na ich dość rozbieżną treść )np. przesłanka kierownictwa a przesłanka odpowiedzialności wobec osób trzecich, czy ryzyka), nie muszą w mojej ocenie wystąpić łącznie. Wystarczy, że zaistnieje jedna z nich. Po drugie NSA słusznie skonkludował, że każdy przypadek musi być badany indywidualnie i choć w tym wyroku dokonał tytanicznej pracy w zakresie interpretacji art. 5a pkt 6 oraz art. 10 pkt 3 i 10 updof, to jednak słusznie zauważył, że organy powinny wnikliwie zbadać stan faktyczny, a wystąpienie wszelkich przesłanek wykazać poprzez konkretny materiał dowodowy zebrany w sprawie.
Wnioski
Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. absolutnie nie można przypisać przychodów ze sprzedaży gruntów pod zabudowę osobom nieprowadzącym w ogóle działalności gospodarczej albo też tym, które wprawdzie ją prowadziły, ale nie uwidoczniły gruntów w ewidencji (co robi się, nawet jeżeli nie można dokonać od nich odpisów).
W obecnym natomiast stanie prawnym przypisanie podatnikom przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 updof wymaga od organów bezwzględnie wykazania zaistnienia wszystkich łącznie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych w art. 5a pkt 6 updof. Wykazanie przy tym przez podatnika choćby jednej przesłanki negatywne z wskazanych w art. 5b powołanej ustawy, powoduje konieczność zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.
Mirosław Siwiński
Raca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego