Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 sierpnia 2011 r. (sygn. I SA/Ol 450/11).
Wyrokiem tym WSA uchylił decyzję organu podatkowego, która określała dożywotnikowi zobowiązanie podatkowe w PIT z tytułu zbycia mieszkania na mocy umowy dożywocia.
Zdaniem fiskusa każda czynność prawna (także umowa dożywocia), której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga dożywotnika jest trafna i słusznie zarzuca organowi wydanie decyzji naruszającej prawo materialne.
Umowa dożywocia
Sąd stwierdził, że umowa dożywocia jest umową wzajemną i odpłatną. Wynika to z analizy unormowania tej umowy w kodeksie cywilnym w art. 908 – 916.
Istotą umowy dożywocia jest bowiem przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, który w zamian za to zobowiązuje się zapewnić zbywcy ( dożywotnikowi) dożywotnie utrzymanie.
Zbywca nabywa w wyniku takiej umowy prawo dożywocia, którego treść określa umowa stron, a w jej braku przepisy art. 908 § 1 i 2 kodeksu cywilnego.
Na treść prawa dożywocia składają się różnorakie świadczenia nabywcy na rzecz zbywcy, zarówno o charakterze osobistym, jak i majątkowym, których celem jest zapewnienie zbywcy dożywotniego, szeroko rozumianego utrzymania (wyżywienie, opieka, mieszkanie, ubranie, opał ,światło, pomoc i pielęgnacja w chorobie, pochówek).
Cel ten to zatem zapewnienie zbywcy świadczeń, które zdolne są do zaopatrzenia go we wszystkie potrzeby życia tak dalece, aby zbywca, oddając na ten cel nieruchomość, nie potrzebował już przyczyniać się do zdobycia środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.
Prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi. Umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym, obejmującym m.in. obowiązek świadczeń periodycznych i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości.
Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego ( przypadkowego) jakim jest długość życia dożywotnika.
Prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze.
Jednak zdaniem Sądu odpłatny charakter umowy dożywocia nie jest sam przez się przesłanką wystarczającą do przyjęcia, że dokonane zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu.
Podatek od zbycia mieszkania przez dożywotnika?
Ustawa o PIT nie definiuje użytego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) pojęcia "odpłatne zbycie", a jedynie w art. 19 określa, co jest przychodem z takiego zbycia jako źródła przychodu.
Sąd zwrócił uwagę, iż w wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 09.11.2000r. ( Dz.U. Nr 104. poz. 1104), z dniem 1 stycznia 2001r. poprzednie określenie analizowanego źródła przychodu ("sprzedaż lub zamiana nieruchomości") zastąpiono szerszym pojęciem obecnie obowiązującym i obejmującym także inne czynności prowadzące do odpłatnego zbycia nieruchomości.
Za takim rozszerzeniem nie poszła jednak zmiana przepisu art. 19, określającego, że przychodem z takiego zbycia wskazanych przedmiotów majątkowych jest (poza przychodem z zamiany) "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie".
Cena jest przedmiotowo istotnym elementem sprzedaży, co wynika z treści art. 535 kodeksu cywilnego. Ponadto cena, zgodnie z art. 358 kodeksu cywilnego, musi być wyrażona w pieniądzu i to, poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie, w pieniądzu polskim. W przypadku umowy sprzedaży cena jest ekwiwalentem rzeczy lub prawa nabytego w drodze tej umowy, zawierając w sobie wartość rzeczy, zysk sprzedawcy i jego koszty.
Z treści art. 19 ustawy o PIT wynika, że cena jako miernik przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyraża wartość zbywanej ( nabywanej) rzeczy lub prawa ( nie dotyczy zbycia w drodze zamiany).
Zatem odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art.10 ust. pkt 8 ustawy o PIT jest tylko taka czynność prawna, która daje zbywcy przychód już momencie zbycia i to przychód dający się wycenić w sposób określony w ustawie. Zdaniem WSA w art. 19 ustawy o PIT ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym.
Przy takim ujęciu przychód stanowi określona umową (lub określona przez organ na podstawie art. 19 ust. 3 i 4 ) kwota pieniężna.
Przychód niepieniężny - niemożliwy do ustalenie w chwili zawarcia umowy
A przecież w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie można mówić o przychodzie w postaci kwoty pieniężnej. W umowie tej nie występuje jednak cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości.
Wykonywanie świadczeń składających się na prawo dożywocia rozłożone jest na pewien nieokreślony okres czasu. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani całkowita wartość wykonanych na rzecz dożywotnika świadczeń.
Zdaniem Sądu nie jest to nawet możliwe do określenia, gdyż zależy od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia , śmierć dożywotnika).
WSA zauważył, że wartość nieruchomości nie jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika. Nie otrzymuje on tej kwoty lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Wartość tych świadczeń może być bardzo różna od wartości nieruchomości – zależy to m.in. od długości życia dożywotnika i wahań kosztów utrzymania.
Zatem w ocenie WSA w Olsztynie art. 19 ustawy o PIT nie daje uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.
Polecamy: Ile zapłacisz PIT przy sprzedaży domu, mieszkania lub działki?
Polecamy: Zwrot VAT za materiały budowlane - poradnik
Nie ma podstawy prawnej do nałożenia podatku na dożywotnika
WSA w Olsztynie w pełni zgodził się z oceną dokonaną w wyroku WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1978/10 ), że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.
A przecież zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P. "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".
Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej ale także zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji R.P. Wskazywał na to wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny a także Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 , dostępna w bazie internetowej NSA).
Dlatego zdaniem Sądu w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, dożywotnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, a więc nie powstaje obowiązek podatkowy ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.
W konsekwencji organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.