W przypadku gdy uzyskiwanie przychodu nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (tworzenie, montowanie i edycja filmów wideo przebiega w sposób nieregularny i niezorganizowany, w ramach hobby), jak również nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy. W konsekwencji dochody uzyskane przez podatnika (vlogera) z tytułu wyświetlania reklam podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.479.2020.1.MR.
Wniosek o interpretację złożył podatnik (Wnioskodawca), który jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca w ramach hobby zamierza prowadzić również kanał na portalu (dalej: portal), na którym zamierza zamieszczać filmy wideo i otrzymywać z tego tytułu przychód. Wnioskodawca nie jest w stanie określić jakie dokładnie przychody z tytułu umieszczania filmów na portalu otrzyma w skali danego roku podatkowego, ale myśli, że ich wysokość wyniesie maksymalnie 15-20 tys. złotych. Ww. przychody osiągane są z tytułu wyświetlania reklam przez oglądających filmy wideo, które zamieszczane są na portalu przez Wnioskodawcę. Filmy wideo będą dodawane na portalu z różną intensywnością, co do zasady w sposób nieregularny. Proces regularności dotyczący samego tworzenia, montowania i edycji filmów wideo przebiega również w sposób nieregularny i niezorganizowany, co do zasady w czasie po zakończeniu pracy świadczonej w ramach umowy o pracę. Tematyka poruszana na kanale jest tematyką sportów, a materiały które Wnioskodawca na nim publikuje to głównie wywiady z zawodnikami, a także materiały dotyczące poszczególnych zawodów, wydarzeń których Wnioskodawca jest świadkiem. Ilość materiałów, które udostępniane są na kanale jest zależna od wolnego czasu, który Wnioskodawca posiada. Wnioskodawca samodzielnie spotyka się ze znanymi ze świata ww. sportów, bierze udział w wydarzeniach z tematyki i sportów. Wywiady z zawodnikami przeprowadza także w akademickiej rozgłośni radiowej. Wnioskodawca osobiście tworzy materiały wideo, a także dokonuje ich obróbki przed publikacją w serwisie na swoim kanale. Nie korzysta z pomocy przy tworzeniu materiałów.
Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do skorzystania z 8,5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Organ skarbowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wyjaśniając co następuje:
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepis art. 9 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
W myśl natomiast art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Z art. 9a ust. 6 ustawy wynika, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono źródła przychodów wyszczególniając m.in.: stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowa zlecenie, umowa o dzieło pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).
Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Jak wynika z powyższych regulacji, dla celów podatkowych dana działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskiwane przychody nie stanowią jednego ze źródeł przychodów, o których mowa wyżej, czyli nie są to przychody m.in. z:
- działalności wykonywanej osobiście,
- najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze,
- odpłatnego zbycia innych rzeczy.
Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:
- zarobkowym celu działalności,
- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
Polecamy: PIT 2020. Komentarz
Jednocześnie na mocy art. 5b ust. 1 ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
W przypadku gdy nie można jednoznacznie zaliczyć danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z najmu lub dzierżawy albo innych umów o podobnym charakterze, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.
Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Sformułowanie w szczególności wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co pozwala, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 cyt. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.
Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu wyświetlania reklam nie można zakwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istnieje zatem możliwość opodatkowania tego rodzaju przychodów na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wnioskodawca osobiście tworzy filmy (materiały wideo), które zamieszcza w serwisie na swoim kanale. Nie umieszcza więc reklam na stronach internetowych, które są jego własnością.
Ponieważ uzyskiwanie przychodu w związku z czynnościami opisanymi we wniosku przez Wnioskodawcę nie wypełnia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy (tworzenie, montowanie i edycja filmów wideo przebiega w sposób nieregularny i niezorganizowany, w ramach hobby), jak również nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby je do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-8 ww. ustawy, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.
W konsekwencji dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu wyświetlania reklam podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnej wskazać należy, że rozstrzygnięcia te wydane zostały w odmiennych okolicznościach faktycznych, tzn. w sytuacji gdy dochodzi do udostępnienia (wynajmu) powierzchni na własnej stronie internetowej. Natomiast Wnioskodawca nie jest właścicielem strony internetowej, na której wynajmowałby powierzchnię reklamową. Posiada jedynie kanał (profil) w serwisie internetowym.
Interpretacja dyrektora KIS z 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.479.2020.1.MR