Usługobiorca jest podatnikiem
Import usług ma miejsce, kiedy polski przedsiębiorca nabywa usługi od podmiotu spoza Polski, w tym od podmiotu z innego państwa Unii Europejskiej. Jeżeli polski przedsiębiorca będący podatnikiem VAT, nabywa usługi od podmiotów będących podatnikami, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, to jest on podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Zasadniczo, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wobec tego, polski przedsiębiorca jest zobowiązany rozliczyć podatek należny z tytułu importu usługi, a to rodzi konieczność przeliczenia faktury z waluty obcej na walutę polską.
Polecamy: Biuletyn VAT
Polecamy: VAT 2019. Komentarz
Sposób przeliczenia waluty obcej
Sposób, w jaki podatnik powinien dokonać przeliczenia waluty obcej na złote został uregulowany kompleksowo w przepisie art. 31a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.
Co do zasady, moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług ustala się z chwilą wykonania usługi. Zatem, kurs przeliczeniowy powinien przypadać na dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi. Istnieje szereg wyjątków, dla których moment ustala się odmiennie, jak na przykład uregulowanie zaliczki.
Problem przy zaliczce na import usługi
Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Ewentualnie, podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny.
Zgodnie z powołanym przepisem, przy wszelkich zaliczkach, przedpłatach itp., kurs przeliczeniowy ustala się na dzień roboczy sprzed dnia wystawienia faktury. Problem przy imporcie usług polega na tym, że to nie podatnik wystawia fakturę, gdyż podatnikiem jest w istocie rzeczy usługobiorca, czyli polski przedsiębiorca.
Wykładni powyższego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1358/15. NSA orzekł, że „użyty przez ustawodawcę w art. 31a ust. 2 u.p.t.u. zwrot "gdy podatnik wystawia fakturę" należy odnosić nie do każdego podatnika podatku od wartości dodanej, lecz do podatnika jako podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, z którą wiąże się obowiązek wystawienia faktury. Jeżeli taką czynnością opodatkowaną jest import usług, to zauważyć należy, że fakturę nie wystawia podatnik tej czynności, lecz usługodawca niemający statusu podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tego importu. W związku z tym, że faktura pochodzi od podmiotu, który nie jest podatnikiem z tytułu importu usług, to tym samym art. 31a ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania do przeliczania waluty obcej”.
Zgodnie z poglądem NSA, który został powszechnie zaaprobowany w praktyce, już z samej analizy treści art. 31a ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wynika, że faktura wystawiona przez usługodawcę zagranicznego, nie jest fakturą od podatnika posiadającego ten status z tytułu importu usług. Podatnikiem jest podmiot nabywający usługę, a nie usługodawca.
Z uwagi na powyższe, polski przedsiębiorca dla określenia podstawy opodatkowania importu usługi przy zaliczce, jako kurs przeliczenia waluty obcej na złote, powinien przyjąć kurs określony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub poprzedzający dzień dokonania zapłaty należności przed wykonaniem usługi.
Paweł Terpiłowski, Konsultant podatkowy w ECDP sp. z o.o.