Sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem należy udokumentować fakturą. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi najczęściej suma kwot podatku wynikających z otrzymanych faktur.
Ustawodawca wprowadza jednak szereg wyjątków, kiedy powyższe reguły nie będą miały zastosowania.
- Tylko czynni podatnicy
Odliczenia podatku VAT nie mogą dokonywać podmioty, które nie są podatnikami lub nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Będą to podmioty:
- nieprowadzące działalności gospodarczej,
- podlegające zwolnieniu ze względu na obroty (do 200.000 zł),
- dokonujący wyłącznie czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT,
- które nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.
NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!
Polecamy: Biuletyn VAT
- Wyłączenia ze względu na przedmiot transakcji
Wyjątkami, które nie uprawniają podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego są faktury dokumentujące nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W tej grupie znajdą się najczęściej faktury za hotele oraz posiłki w restauracjach lub innych punktach gastronomicznych. Należy jednak zwrócić uwagę, że wyjątek ten nie ma zastosowania do usług cateringowych.
Powyższy wyjątek nie będzie miał zastosowania w przypadku ścisłego związku nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych ze specyfikacją prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6.10.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 852/17: „(…) W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika”.
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Są to kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku VAT.
- Nieistniejący sprzedawca
Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego jeżeli sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez pomiot nieistniejący. Aby uniknąć takiej sytuacji można posłużyć się opublikowaną przez Ministerstwo Finansów Metodyką w zakresie oceny dochowania należytej staranności. Jest ona skierowana do organów podatkowych, ale może być świetną wskazówką również dla przedsiębiorców. Zawiera m.in. elementy weryfikacji kontrahenta, na które należy zwracać uwagę, z poddziałem na etap rozpoczęcia współpracy oraz etap trwania współpracy.
Zgodnie z orzeczeniem NSA z 17.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1361/15: „Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.)”.
- Faktura nie powinna zawierać podatku
Podatnik nie może odliczyć podatku również w przypadku, kiedy faktura w ogóle tego podatku nie powinna zawierać, a także transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ograniczenie to ma zastosowanie także wówczas, kiedy podatek, choć nienależny, został zapłacony.
Powyższe było również przedmiotem wyroku NSA z 19.05.2016 r., sygn. akt: I FSK 1980/14, w którym wskazał: „wynikający z powołanego wyżej przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT) zakaz odliczenia ma charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje, gdyż dostawa była zwolniona od podatku, to nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury”.
- Faktura niezgodna z rzeczywistością
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, które:
- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
- potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Stanowisko organów podatkowych i sądów w tej kwestii jest jasne, co potwierdza przytoczony w punkcie 4 wyrok NSA. Również w orzeczeniu TSUE z 27.06.2018 r. w sprawach połączonych C‑459/17 i C‑460/17 stwierdzone zostało, że: „(…) w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (…). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. (…) W tym kontekście należy przypomnieć, że do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego. Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane”.
- Nabywca wystawi fakturę, która nie zostanie zaakceptowana
Podatnik nie odliczy podatku z faktury lub faktury korygującej wystawionej przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które to faktury nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Chodzi o tzw. samofakturowanie, czyli sytuację, w której nabywca towarów lub usług może wystawiać w imieniu i na rzecz sprzedawcy faktury:
- dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
- o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
- dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT.
- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.
Jak orzekł NSA w wyroku z 12.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2268/15: „(…) kwestia dotycząca prawidłowego upoważnienia nabywcy do wystawianiu faktur w imieniu i na rzecz sprzedawcy w umowie ma znaczenie drugorzędne i nie może przesądzać o wyniku sprawy, ponieważ decydującym kryterium dla oceny, czy nabywca towarów i usług może odliczyć podatek naliczony wykazany w wystawionych przez niego fakturach jest to, czy zostały one pisemnie zaakceptowane przez dostawcę wskazanych w nich towarów i usług”.
Alicja Ziółek, doradca podatkowy, starszy konsultant podatkowy w ECDDP sp. z o.o.