Sądy o pojęciu należytej staranności
Pojęcie należytej staranności nie zostało precyzyjnie zdefiniowane w obowiązujących przepisach. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132) definiuje ogólnie należytą staranność jako staranność wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a w przypadku dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą – w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zawodowego charakteru tej działalności. Taka definicja nie jest szczególnie pomocna przy weryfikacji kontrahentów w celu zagwarantowania sobie możliwości otrzymania zwrotu podatku naliczonego. Z pomocą podatnikom przychodzi orzecznictwo sądowe, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
TSUE nie podjął wprawdzie próby skonstruowania precyzyjnej definicji należytej staranności, jednak jej kryteria możliwe są do ustalenia w oparciu o treść orzeczeń wydawanych przez Trybunał w konkretnych sprawach. Przykładowo w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling SPRL Trybunał wskazał ogólnie, że „jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakie można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia należnego podatku VAT”. Zdaniem Trybunału „podatnicy podejmujący wszelkie środki w postaci: sprawdzenia w systemach, czy podatnik jest czynnym podatnikiem VAT, czy opłaca on podatek VAT, jak długo istnieje na rynku, opinii o sprzedawanych towarach, w celu ustalenia, że podejmowane przez nich transakcje nie stanowią elementu popełnianych przez inne podmioty oszustw, muszą mieć możliwość odliczenia podatku VAT w związku z tymi umowami, nie ma bowiem znaczenia, czy transakcje te stanowią element obejścia przepisów o VAT lub innego nadużycia popełnionego przez osoby trzecie, w tym także bezpośredniego sprzedawcę”.
Polskie sądy administracyjne w swoich orzeczeniach powołują się na orzecznictwo Trybunału, podkreślając przy tym indywidualny charakter każdego postępowania, w którym od organów wymaga się zbadania, czy podatnik przestrzega zasad należytej staranności, bowiem w razie zaistnienia przesłanek mogących wskazywać na nieprawidłowości lub przestępstwo, to przezorny przedsiębiorca powinien, biorąc pod uwagę realia konkretnej transakcji, zasięgnąć informacji na temat kontrahenta, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby przekonać się o jego wiarygodności. Jednak w ocenie sądów administracyjnych samo dokonywanie czynności weryfikacyjnych nie zawsze świadczy o zachowaniu należytej staranności. W wielu przypadkach taka weryfikacja kontrahenta może okazać się niewystarczająca, a o braku dochowania należytej staranności świadczyć będzie niepodjęcie przez podatnika dalszych, bardziej wnikliwych czynności, np. w transakcjach nabycia paliwa będzie to niedopełnienie obowiązku należytego ustalenia pochodzenia towaru.
Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreśla w swym orzecznictwie, że dostawca nie może ponosić negatywnych skutków działania kontrahenta, jeśli nie mógł się dowiedzieć przy zachowaniu sumienności i standardów handlowych, że np. zasady dokonywania dostaw towaru okazały się inne, od tych które były określone w zawartym kontrakcie, a który zawarł w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności.
Przedsiębiorcy proponują…
W toku konsultacji społecznych z Ministerstwem Finansów organizacje przedsiębiorców zgłosiły liczne propozycje do „check-listy” w zakresie należytej staranności. Zgłoszono m.in. postulaty, by wprowadzić konieczność ustalenia, czy kontrahent dopełnił obowiązków publicznoprawnych (np. złożenia Jednolitego Pliku Kontrolnego, który od 1 stycznia 2018 r. obligatoryjnie muszą składać wszyscy przedsiębiorcy) i figuruje w odpowiednich rejestrach i bazach. W przypadku niektórych z nich obecność kontrahenta, np. w Bazie Podmiotów Szczególnych, już może być sygnałem ostrzegawczym, aczkolwiek, inaczej niż np. w Czechach, w Polsce nie ma systemu kompleksowo i wyczerpująco gromadzącego informacje na temat nierzetelnych podatników VAT. Może to znacząco utrudnić stosowanie przygotowanej „check-listy”. Opracowywaniu standardów dochowania należytej staranności w transakcjach między podatnikami VAT powinno zatem towarzyszyć wprowadzanie kolejnych skutecznych rozwiązań systemowych.
Polecamy: VAT 2018. Komentarz
W zgłoszonych propozycjach przedsiębiorcy podkreślają także znaczenie weryfikacji na etapie bezpośrednich ustaleń z kontrahentem. W szczególności istotne jest, aby sprawdzić, czy transakcje po stronie kontrahenta zawierają osoby rzeczywiście do tego umocowane (np. zgodnie z zasadami reprezentacji określonymi w umowie spółki) oraz czy płatności za towar dokonywane są z rachunków bankowych podmiotów, które zawierają z nami umowę.
Bez wątpienia wszelkie niejasności i nieścisłości należy wnikliwie analizować. W przypadku zaś, gdy nie dają się one usunąć, a wiarygodność i rzetelność kontrahenta budzi nasze wątpliwości, nie należy się decydować na współpracę z nim. Na szczęście wydaje się, że wśród przedsiębiorców świadomość zagrożeń wynikających ze zignorowania ryzyka zdecydowanie wzrosła, o czym świadczą m.in. liczne postulaty i propozycje do „check-listy” zgłoszone przez organizacje przedsiębiorców.
… a ministerialne młyny mielą powoli…
Dopóki lista zasad dochowania należytej staranności i czynności świadczących o ich przestrzeganiu przy weryfikacji kontrahentów nie zostanie opracowana, przedsiębiorcy muszą zadowolić się rozwiązaniami tymczasowymi, które nie zapewniają należytej ochrony. Takie rozwiązania wskazał np. wiceminister finansów Paweł Cybulski w odpowiedzi na interpelację poselską nr 14059 z dnia 19 lipca 2017 r. Zwrócił uwagę m.in. na konieczność sprawdzania kontrahenta w dostępnych bazach danych, takich jak usługa „Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT” (www.ppuslugi.mf.gov.pl) czy Krajowy Rejestr Sądowy, Centralna Ewidencja Działalności Gospodarczej i baza REGON. W odpowiedzi na interpelację wiceminister finansów zalecił również rozwagę w podejmowaniu współpracy z kontrahentami (której świadectwem ma być np. żądanie dokumentów świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej) oraz daleko idącą ostrożność w przypadku obrotu towarami „podwyższonego ryzyka”, takimi jak złom, elektronika, kawa czy złoto. Niestety, zastosowanie się do wskazówek zawartych w odpowiedzi na poselską interpelację – jakkolwiek dość szczegółowych i uwzględniających rzeczywiste problemy – nie daje przedsiębiorcom gwarancji, że organ w trakcie ewentualnego postępowania uzna, iż rzeczywiście dochowali oni należytej staranności.
Trzeba przy tym pamiętać o obowiązku indywidualnego analizowania poszczególnych postępowań. Nawet jeśli ministerialna lista ostatecznie powstanie, organy odwoławcze, a następnie sądy administracyjne, zawsze będą oceniać stopień dochowania należytej staranności na tle konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Biorąc zaś pod uwagę liczbę obowiązków i kryteriów, które należy spełnić, by udowodnić, że dochowano należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, warto opracować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kompleksową i profesjonalną politykę weryfikacji kontrahentów. Odpowiedzialna za to mogłaby być konkretna osoba zatrudniona u danego przedsiębiorcy. Jeżeli jednak przedsiębiorca planuje zawrzeć z wieloma nowymi kontrahentami transakcje na dużą skalę i dotyczące tzw. towarów wysokiego ryzyka, dobrym rozwiązaniem może być powierzenie zadania weryfikacji kontrahentów zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi.
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku oraz doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców.