Definicja podatnika i działalności gospodarczej w dyrektywie VAT
Wyrok ten dotyczy wykładni art. 9 i 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu [stałego] dochodu”.
Artykuł 10 tej dyrektywy stanowi:
„Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”.
Polecamy: Biuletyn VAT
Polecamy: VAT 2019. Komentarz
Czy członek rady nadzorczej fundacji prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą?
TSUE rozpatrywał wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ’s‑Hertogenbosch, Niderlandy /Holandia/) w sprawie pewnego członka rady nadzorczej fundacji z siedzibą w Holandii. Przez holenderski organ podatkowy ów członek rady nadzorczej fundacji został uznany (w kontekście jego funkcji w fundacji) za przedsiębiorcę i podatnika VAT. W tym zakresie strony zgadzają się, że jako członek rady nadzorczej uczestniczy on w sposób trwały w życiu gospodarczym i prowadzi w konsekwencji działalność gospodarczą. Jednak zdaniem tego członka rady nadzorczej jego działalność nie jest prowadzona samodzielnie. Co nie pozwala na uznanie go za podatnika VAT.
TSUE stwierdził na wstepie, że w tej sprawie nie można uznać członka rady nadzorczej za pracownika najemnego, bowiem (mimo ustalenia stałego wynagrodzenia) w przypadku członka takiej rady nie zostały spełnione kryteria charakteryzujące stosunek pracy najemnej - nie ma stosunku podporządkowania. W szczególności członkowie rady nadzorczej mogą sprawować kontrolę w sposób niezależny nad strategią zarządu oraz ogólną działalnością tej fundacji, ponieważ owa funkcja nadzorcza nie daje się pogodzić ze stosunkiem podporządkowania. Członkowie rady nadzorczej są w ramach tej rady niezależni (tak od zarządu jak i samej rady) i muszą działać w sposób krytyczny wobec innych członków tej rady.
Po stwierdzeniu braku podporządkowania członka rady nadzorczej (względem zarządu tej fundacji i rady nadzorczej) TSUE oceniał, czy jego działalność można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.
W celu stwierdzenia samodzielności rozpatrywanej działalności TSUE wziął pod uwagę brak jakiegokolwiek stosunku podporządkowania hierarchicznego, jak również okoliczność, że dana osoba działa we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, że swobodnie organizuje sposób wykonywania swojej pracy i że otrzymuje świadczenia stanowiące jej dochody (wyrok z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zdaniem sądu odsyłającego, przy wykonywaniu swoich funkcji jako członek rady nadzorczej fundacji nie działa ani we własnym imieniu, ani na swój rachunek, ani na swoją własną odpowiedzialność. Jak wynika ze statutu odnośnej fundacji, działalność członka rady nadzorczej obejmuje w niektórych przypadkach reprezentację, na płaszczyźnie prawnej fundacji, co oznacza uprawnienie do zatrudnienia na tej płaszczyźnie. Ponadto sąd odsyłający wyjaśnia, że członkowie rady nadzorczej nie mogą wykonywać w sposób indywidualny uprawnień przyznanych tej radzie, oraz że działają oni na rachunek oraz na odpowiedzialność tej rady. Okazuje się zatem, że członkowie tej rady nadzorczej fundacji nie ponoszą indywidualnie ani odpowiedzialności wynikającej z aktów tejże rady nadzorczej wydanych przy reprezentacji prawnej fundacji, ani odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w ramach wykonywania ich funkcji, a zatem że nie działają oni na własną odpowiedzialność.
Ponadto sytuacja członka rady nadzorczej, takiego jak skarżący w postępowaniu głównym, charakteryzuje się brakiem jakiegokolwiek gospodarczego ryzyka wynikającego z jego działalności. W rzeczywistości zdaniem sądu odsyłającego taki członek otrzymuje bowiem stałe wynagrodzenie, które nie zależy ani od jego uczestnictwa w posiedzeniach, ani od rzeczywiście przepracowanych godzin. Tym samym, , nie wywiera to istotnego wpływu ani na jego dochody, ani na jego koszty. Ponadto w odróżnieniu od przedsiębiorcy okazuje się, że zaniedbanie popełniane przez członka takiej rady nadzorczej przy wykonywaniu jego funkcji nie może bezpośrednio wpłynąć na wynagrodzenie tego członka, ponieważ zgodnie ze statutem fundacji takie zaniedbanie może prowadzić do odwołania tego członka dopiero po przeprowadzeniu szczególnego postępowania.
TSUE niejednokrotnie orzekał, że osoba, która nie ponosi ryzyka gospodarczego, nie może zostać uznana za wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; z dnia 18 października 2007 r., van der Steen, C‑355/06, EU:C:2007:615, pkt 24–26; z dnia 24 stycznia 2019 r., Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
Z tych względów, a w szczególności z uwagi na brak spełnienia kryterium ponoszenia ryzyka gospodarczego nie można uznać członka rady nadzorczej za prowadzącego działalność gospodarczą w świetle przepisów dyrektywy VAT - nie może być on więc uznany za podatnika VAT.
Teza wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (druga izba) z 13 czerwca 2019 r. w sprawie C‑420/18 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ’s‑Hertogenbosch, Niderlandy) postanowieniem z dnia 21 czerwca 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 czerwca 2018 r., w postępowaniu: IO przeciwko Inspecteur van de rijksbelastingdienst:
Artykuły 9 i 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie prowadzi działalności gospodarczej członek rady nadzorczej fundacji, taki jak osoba zainteresowana w postępowaniu głównym, który pomimo iż nie pozostaje w stosunku jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego względem zarządu tej fundacji, ani względem rady nadzorczej wspomnianej fundacji w zakresie wykonywania działalności członka tej rady, to jednak nie działa ani we własnym imieniu, ani na własny rachunek, ani też na swoją własną odpowiedzialność, lecz działa na rachunek i na odpowiedzialność tej rady nadzorczej, a przy tym nie ponosi również ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności, ponieważ pobiera on stałe wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od jego uczestnictwa w posiedzeniach ani od rzeczywiście przepracowanych przez niego godzin.