Nadużycie prawa na gruncie VAT
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nadużyciem prawa jest dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Chodzi zatem o to, aby oddzielić transakcje w ramach planowania podatkowego od tych fikcyjnie tworzonych, zmierzających wyłącznie do osiągnięcia korzyści majątkowej. Wskazana wyżej klauzula nadużycia prawa pojawiła się w polskim systemie prawnym za sprawą nowelizacji Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw z 13 maja 2016 r., ale tak naprawdę organy stosowały ją już znacznie wcześniej. Konstrukcja ta co do zasady miała pomóc organom w zakwestionowaniu fikcyjnych lub pozornych zdarzeń gospodarczych, dokonanych tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia określonej korzyści majątkowej. Jak bowiem wynikało z badań fiskusa, wcześniej walka z oszustami podatkowymi była nieefektywna.
Klauzula nadużycia prawa
Klauzula nadużycia prawa ma takie zastosowanie, iż w momencie stwierdzenia przez organ podatkowy wystąpienia oszustwa, wszelkie czynności związane z opodatkowaniem VAT odniosą jedynie podstawowy skutek, jaki miałyby w sytuacji braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Istnienie klauzuli nadużycia w polskim prawie było konsekwencją zastosowania się do różnego rodzaju orzeczeń, przede wszystkim Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w 2006 r. Trybunał rozstrzygał sprawę grupy brytyjskich firm (C-255/02 z 21 lutego 2006 r. Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise), poruszając jednocześnie problem nadużycia prawa. Wskazał wtedy na znaczącą różnicę pomiędzy nadużyciem prawa a klasycznym oszustwem. Potem Trybunał Sprawiedliwości jeszcze wielokrotnie podejmował tę tematykę. Właśnie dlatego w którymś momencie jego dorobek okazał się w tym przedmiocie na tyle bogaty, aby stać się solidną podstawą do wydawania rzetelnych rozstrzygnięć w poszczególnych krajach członkowskich.
Nadużycie prawa a dozwolone planowanie podatkowe
Kluczową kwestią w obrębie stosowania klauzuli było dokonanie rozróżnienia pomiędzy nadużyciem prawa a dozwolonym planowaniem podatkowym. Z jednej strony bowiem nie można karać podatnika, który skorzystał z danego przepisu lub luki prawnej i w ten sposób zmniejszył swoje zobowiązanie podatkowe. Z drugiej jednak strony nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Podatnik może zatem ograniczyć swoje zobowiązanie podatkowe poprzez wybór odpowiedniej struktury działalności gospodarczej. Ten wybór nie może jednak być podyktowany wyłącznie chęcią skorzystania z luki.
Przesłanki uznania nadużycia prawnego
W praktyce zatem kwalifikacja danej transakcji jako nadużycia prawnego zależna jest od spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze muszą one, pomimo spełnienia warunków formalnych, skutkować osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustanawiania danych przepisów. Po drugie natomiast istotny jest cel przeprowadzenia transakcji, to znaczy dla uznania nadużycia prawa przez podatnika dokonującego określonej czynności musi mieć miejsce wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Zarzut nadużycia prawa przez podatnika może zatem okazać się bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że transakcja miała jakiekolwiek inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.
Polecamy: VAT 2019. Komentarz
Klauzula nadużycia prawa w Polsce
Praktyka Trybunału Sprawiedliwości wskazała na szeroki katalog sytuacji, w których dochodzi bądź nie dochodzi do uznania nadużycia prawa. Do nich zaczęto się również odwoływać w polskim orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (I FSK 121/14) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnik w taki sposób ułożył swoje relacje gospodarcze, że praktycznie nie miało to innego uzasadnienia gospodarczego niż wywołanie efektu preferencyjnego rozliczenia podatku.
Nadużycie prawa – konsekwencje
W kontekście klauzuli nadużycia prawa istotne jest jednak to, że nie do końca wiadomo jaki rodzaj warunków formalnych powinna spełnić transakcja, aby nie została uznana za nadużycie prawa. Ustawa o VAT tworzy bowiem raczej formalne „furtki" uniknięcia opodatkowania, takie jak warunki dla zastosowania 0% albo warunki odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie istnieje zatem pewna nieścisłość. To z kolei niejednokrotnie przekłada się na zbyt dużą swobodę po stronie fiskusa. Tak naprawdę organy podatkowe mogą bowiem zakwestionować każdą transakcję. Brakuje zatem pewnego doprecyzowania i wyjaśnienia przepisów.
Nadużycie prawa a oszustwo podatkowe
Nadużycie prawa należy również odróżnić od oszustwa podatkowego. O oszustwie będzie mowa dopiero wówczas, gdy dana czynność została podjęta przez podatnika z zamiarem naruszenia prawa albo ewentualnie ze świadomością jej bezprawności. Jako przykład takiego zachowania można wskazać na przykład tak zwanego znikającego podatnika, który tuż po dokonaniu transakcji znika bez rozliczenia.
Czy podatnicy powinni się bać?
Konsekwencje stwierdzenia przez fiskusa fikcyjności danej transakcji, a zatem zastosowanie klauzuli nadużycia prawa, są bardzo poważne. Przy większych transakcjach może zaważyć to na płynności całego przedsiębiorstwa. Należałoby zatem wskazać, że oczekiwane jest wprowadzenie nowych zmian, które otoczyłyby ochroną zarówno przedsiębiorców, jak i osoby fizyczne, a przynajmniej nie rodziły nadmiernego ryzyka.
radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec