8 lipca 2020r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął po stronie Muzeum w sporze z organem podatkowym. Może ono – zdaniem NSA – odliczyć cały VAT bez konieczności zastosowania tzw. prewspółczynnika. NSA przyjął zatem podejście korzystniejsze dla Instytucji Kultury, w kontrze do wielu orzeczeń nakazujących podmiotom sektora finansów publicznych limitowanie odliczenia. Sprawa jest też ważna z tej przyczyny, że fiskus w tym temacie zmienił zdanie o 180 stopni. Po wejściu w życie, 1 stycznia 2016r., przepisów o prewspółczynniku, przez około rok wydawane były spójne interpretacje pozytywne, pozwalające Instytucjom Kultury pomijać nowe przepisy i odliczać VAT w pełni (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.92.2017.2.RW.Ł, czy interpretacja z 12 sierpnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-270/16-6/AS). Takie stanowisko zajmował sam Minister Finansów np. w piśmie z 16 sierpnia 2016 r. (nr PT3.054.4.2016.LPJ.359) stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 4762: „w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucje kultury mogłyby być spełnione przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”. W połowie 2017r. organy przyjęły jednak bardziej pro-fiksalną postawę, której przykładem jest omawiany tu spór sądowy.
Sprawa dotyczyła działalności Muzeum, którego celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez: gromadzenie zbiorów w zakresie archeologii, historii, sztuki, etnografii, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwa oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych, zabezpieczenie i konserwacja muzealiów, urządzanie wystaw, prowadzenie działalności naukowo-badawczej, edukacyjnej i informacyjnej w zakresie dyscyplin objętych działaniem Muzeum, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów, prowadzenie działalności wydawniczej, współdziałanie z innymi instytucjami o podobnych celach, przyjmowanie zabytków w depozyt zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegający na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum.
Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i zgodnie ze statutem prowadzi sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych, wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości będących w dyspozycji Muzeum, organizowania usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów, publikacji wydawnictw z zakresu działalności Muzeum, usług turystycznych związanych z prowadzoną działalnością merytoryczną. Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, Muzeum uznało, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. W konsekwencji, zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, którego obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą – argumentowała Instytucja Kultury – m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum, co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum (opłaty za wstęp stanowią największą pozycję w dochodach Muzeum). Zdaniem Muzeum, czynności te mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Innego zdania był organ podatkowy (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), który uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Muzeum ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ podniósł, że jakkolwiek usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jako mające charakter obligatoryjny (podyktowany uregulowaniami ustawy), związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie można jednak uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu. W ocenie organu, nieodpłatne czynności stanowią czynności statutowe, które nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że Muzeum nie przedstawiło wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Wskazało jedynie na dość ogólne znaczenie promocyjne ww. działań, nie wykazując, jaki mają wpływ na zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej. Twierdzenie Muzeum – w ocenie organu – nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że ww. nieodpłatna oferta kulturalna sprzyja osiąganiu przychodu z działalności gospodarczej.
Obie instancje sądowe przyznały jednak rację Instytucji Kultury. W ocenie sądów, usługi nieodpłatne świadczone były w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, można powiedzieć, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że podczas wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępniane są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Dodatkowo podczas dwóch imprez, które opisało Muzeum w toku postępowania, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. W związku z powyższym brak jest, zdaniem WSA i NSA, podstaw do twierdzenia, że skarżący nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska.
W niniejszej sprawie ocena organu sprowadza się do stwierdzenia, że czynności statutowe nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Stanowisko to jest o tyle – zdaniem sądów – nietrafne, że uznane przez organ za wykonywane w ramach działalności gospodarczej nieodpłatne wstępy do Muzeum, również można zaliczyć do zadań statutowych ( art. 2 ustawy o muzeach).
Polecamy: Nowy JPK_VAT z deklaracją i ewidencją. Poradnik Gazety Prawnej 4/2020
Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, odpłatny jest wstęp na sale wystawowe). W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że działalność Muzeum polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Orzeczenie jest istotne nie tylko dla Muzeów i Instytucji Kultury ale dla wielu innych podmiotów z sektora finansów publicznych, które wykonują czynności statutowe w ścisłym powiązaniu z czynnościami opodatkowanymi VAT. Obecnie, linia interpretacyjna organów podatkowych jest spójna i nakazuje stosowanie bezwzględnie prewspółczynnika, o którym mowa w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym.
Wyrok NSA z 8 lipca 2020r. o sygn. I FSK 473/18
Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy