Identyfikacja transakcji „ruchomej” w łańcuchu dostaw, czyli podatkowa łamigłówka
Z transakcją łańcuchową na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy w obrocie towarem uczestniczą co najmniej trzy podmioty, przy czym transport towaru odbywa się bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha. Zgodnie z obowiązującymi zasadami w takim przypadku tylko jedna dostawa w łańcuchu może zostać opodatkowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, czyli korzystająca ze stawki 0% VAT (transakcja „ruchoma”), a pozostałe rozliczane są jako dostawy krajowe (transakcje „nieruchome”).
Przepisy ustawy o VAT w dość skomplikowany sposób określają w jaki sposób należy identyfikować transakcję „ruchomą”. Jeśli towar jest wysyłany lub transportowany, to jego wysyłka lub transport mogą być przypisane do tej jednej dostawy. W przypadku wysyłki lub transportu przez nabywcę dokonującego także dostawy, przyporządkowuje się je dostawie dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować jego dostawie. Ponadto dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a tę następującą po wysyłce lub transporcie towarów uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W celu określenia, która z dostaw będzie transakcją „ruchomą”, a w konsekwencji opodatkowaną stawką 0% VAT, należy zatem prawidłowo przyporządkować transport i wysyłkę towaru identyfikując organizatora transportu oraz miejsca dostaw.
W praktyce dużym problemem bywa określenie, który z podmiotów jest w łańcuchu dostaw organizatorem transportu oraz co zrobić np. w sytuacji, gdy podatnik, nieświadomy, że w dostawach uczestniczą inne, nieznane mu podmioty, rozliczył swoją dostawę np. jako WDT, bez zastosowania reguł dotyczących transakcji łańcuchowych. Z taką sytuacją zmierzył się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. (C‑628/16 Kreuzmayr GmbH). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania TSUE niemiecki podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz podmiotu austriackiego, który nie poinformował go, że występuje w roli pośrednika, a towary z Niemiec odebrał końcowy nabywca. Zarówno niemieckie organy podatkowe, jak i Trybunał uznały, że w takiej sytuacji podatnik powinien był opodatkować swoją dostawę według stawki krajowej. TSUE wskazał jednocześnie, że brak po stronie dostawcy wiedzy, że jego kontrahent nie jest finalnym nabywcą towarów nie ma znaczenia dla oceny tej kwestii. Zdaniem Trybunału kluczowe znaczenie ma całokształt okoliczności przemawiających za uznaniem, że dostawa powinna być potraktowana jako lokalna.
W orzecznictwie TSUE dotyczącym rozliczenia transakcji łańcuchowych można jednak wskazać także korzystne dla podatników rozstrzygnięcia, czego przykładem może być wyrok z dnia 10 lipca 2019 r. (sygn. akt C-273/18). Trybunał uznał, że po ustaleniu, że transakcja została w istocie dokonana, w celu prawidłowego rozliczenia VAT z jej tytułu, należy następnie ustalić, kiedy miało miejsce przeniesienie prawa dysponowania towarem jak właściciel. Również w cytowanym orzeczeniu TSUE dla celów rozliczenia dostaw łańcuchowych nakazał wzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji. Trybunał wskazał przy tym, że nie stanowi nadużycia podatkowego sytuacja, w której podatnik otrzymał towary w magazynie będącego w dyspozycji uczestnika łańcucha, innego niż podmiot wskazany jako dostawca na otrzymanej przez podatnika fakturze
Praktyczne wątpliwości budzi też kwestia, kiedy dany podmiot może zostać uznany za organizatora transportu. Biorąc pod uwagę brak jasnych kryteriów i jednoznacznego stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy podatkowe, problem ten wymaga rozstrzygnięcia w świetle indywidualnych okoliczności towarzyszących dostawy. Sytuacja z pewnością dodatkowo skomplikuje się, gdy drugi podmiot w łańcuchu organizując transport, z uwagi na brak odpowiednich sił i środków, powierzy jego dokonanie pierwszemu uczestnikowi obrotu. Ustalenie, kto w takim przypadku pełni rolę organizatora transportu stanie się jeszcze bardziej problematyczne, a analiza praktyki fiskusa nie daje w tym zakresie jasnej odpowiedzi.
Czy Quick fixes rozwiążą problem ze stosowaniem stawki 0 % w obrocie unijnym?
Mając na uwadze praktyczne trudności z rozstrzygnięciem, która dostawa w łańcuchu jest „ruchomą” oraz niejednolite w tym zakresie podejście państw UE, zdecydowano o ujednoliceniu zasad rozliczania transakcji łańcuchowych na poziomie wspólnotowym. Przepisy Dyrektywy 2018/1910 wprowadzające szereg zmian w zakresie rozliczania na gruncie VAT międzynarodowego obrotu towarowego (tzw. Quick fixes) nie zostały dotychczas implementowane w polskim systemie prawnym, natomiast od 1 stycznia 2020 r. podatnicy mogą zdecydować, czy opodatkować dostawy łańcuchowe według dotychczasowych reguł, czy też skorzystać z rozwiązania proponowanego przez pakiet „szybkich poprawek” do przepisów VAT.
Nowe regulacje zakładają, że w przypadku transakcji łańcuchowej wysyłkę lub transport towaru przypisuje się, co do zasady, wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego (organizującego transport), zatem to ona ma charakter „ruchomy” i może być opodatkowana stawką 0%. W przypadku, gdy pośrednik przekaże swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT, przyznany przez państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu, dostawę przypisuje się jedynie do dostawy przeprowadzonej przez pośrednika.
Wprowadzona zmiana teoretycznie powinna rozwiązać problem rozliczenia VAT w zakresie transakcji łańcuchowych. Podatnicy z pewnością będą musieli zrewidować dotychczasowe ustalenia biznesowe i warunki dostaw towarów z unijnymi kontrahentami, którzy w wielu wypadkach „przejdą” na nowe zasady określone w przepisach Quick fixes. Dla polskich przedsiębiorców będzie to również szansa na bardziej optymalne z punktu widzenia VAT ukształtowanie łańcucha dostaw, przy czym jak wyjaśnił resort finansów, podatnicy będą musieli stosować raz przyjęte zasady rozliczeń w sposób konsekwentny.
Rozliczając transakcje trzeba będzie uwzględnić także stosowane w zakresie dostaw warunki Incoterms, określające między innymi moment przejścia własności towarów ze sprzedawcy na nabywcę (w tym ryzyka ich uszkodzenia) oraz reguły ponoszenia kosztów załadunku i transportu. Może się bowiem okazać, że w świetle stosowanych reguł Incoterms, prawo własności towarów przejdzie na nabywcę już w Polsce, a nie w innym państwie UE. W konsekwencji organy podatkowe mogą uznać, że polski podatnik nie powinien rozliczyć dostawy jako WDT, lecz według krajowej stawki VAT, co będzie skutkować koniecznością korekty rozliczenia i uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.
Trzeba również zwrócić uwagę, że podatnicy, którzy na podstawie dotychczasowych przepisów otrzymali interpretacje indywidualne dotyczące rozliczeń transakcji łańcuchowych na gruncie VAT, mogą utracić przysługującą im z ich tytułu ochronę. Zmianie ulegają bowiem przepisy podatkowe, na których bazowały uzyskane rozstrzygnięcia. Ponadto, nowe zasady dotyczą jedynie transakcji wewnątrzwspólnotowych, zatem problem prawidłowego rozliczania dostaw łańcuchowych w zakresie importu i eksportu towarów, w tym ustalenia, która transakcja ma charakter „ruchomy” pozostanie aktualny. To nie jedyne wyzwania stojące przed przedsiębiorcami dokonującymi obrotu towarowego z państwami spoza obszaru Wspólnoty.
Rozliczenie cła i VAT z tytułu importu towarów w kontekście reguł Incoterms
Import towarów z państw poza UE wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych oraz rozliczenia VAT z tytułu importu. Biorąc pod uwagę obszerny katalog reguł Incoterms stosowany w relacjach z kontrahentami, podatnicy muszą przeanalizować wpływ poszczególnych zasad na kalkulację cła oraz VAT. Obie daniny są bowiem w przypadku importu towarów nierozerwalnie powiązane, gdyż wartość celna towaru stanowiąca podstawę obliczenia należności celnych, powiększona o należne cło, stanowi podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu. Do wartości celnej importowanych towarów wlicza się m.in. koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny UE, z kolei w podstawie opodatkowania VAT „importowego” uwzględnia się m.in. ponoszone koszty przewozu towarów do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak też związane z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium UE, jeżeli w momencie dokonania importu jest ono znane. W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że obliczając wartość celną towaru należy uwzględnić koszty poniesione przed wprowadzeniem towarów na obszar UE, natomiast dla celów VAT trzeba wziąć pod uwagę kwoty wydatkowane w związku z importem już po przywozie towarów na terytorium Unii.
W zależności od przyjętych warunków Incoterms wskazane koszty mogą być ponoszone przez sprzedawcę lub nabywcę towarów, a prawo rozporządzania nimi przeniesione na kupującego poza UE lub już na terytorium Wspólnoty. Przykładowo, jeżeli stosując reguły Incoterms FCA sprzedający pozostawi towar do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu poza UE, a ten odbierze go ponosząc koszty transportu na terytorium UE, to poniesione koszty zostaną uwzględnione przy ustalaniu wartości celnej. Jednak jeżeli strony przyjmą w obrocie reguły DPA, to koszty związane z wysyłką i transportem na obszar Wspólnoty poniesie sprzedawca, a tym samym kalkulacja wartości celnej towarów kształtować będzie się odmiennie. Okoliczności te należy koniecznie uwzględnić obliczając wartość celną towaru implikującą także podstawę opodatkowania VAT. Trzeba bowiem pamiętać, że nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, stanowiące konsekwencję błędnego obliczenia wartości celnej, będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia odsetek od powstałej zaległości, co istotnie zwiększy koszt transakcji po stronie importera.
Jakkolwiek rozliczenie należności celnych oraz VAT z tytułu importu stanowi znaczący ciężar ekonomiczny, obowiązujące przepisy pozwalają, przy spełnieniu określonych warunków, na odroczenie w czasie lub obniżenie wysokości importowych danin. Przedsiębiorcy powinni rozważyć w tym zakresie możliwość zastosowania procedur składu celnego lub uszlachetniania czynnego, jak również opcję odroczenia płatności VAT importowego i skorzystania z procedury uproszczonej.
Warunki transportu a stawka 0 % w eksporcie
Wybór określonych warunków Incoterms będzie miał również niezmiernie istotny wpływ na prawo do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu eksportu towarów. Przykładowo, stosując reguły EXW, w świetle których sprzedawca jedynie pozostawia towary we wskazanym miejscu do dyspozycji kupującego, przejmującego następnie całokształt władztwa, kosztów i ryzyk związanych z nabyciem, podatnik dostarczający towary niejako „traci” możliwość śledzenia dalszego losu towaru, w tym możliwość weryfikacji, że w istocie opuścił on terytorium UE. Należy mieć bowiem na uwadze, że jedynie posiadanie przez eksportera stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów pozwala mu na zastosowanie preferencyjnej stawki i uniknięcie sporu z organami podatkowymi. Pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie TSUE, który wskazuje, iż nawet w przypadku uwikłania podatnika w łańcuch nierzetelnych transakcji ukierunkowanych na dokonywanie oszustw w zakresie VAT przez nieuczciwych kontrahentów, zachowuje on prawo do zastosowania stawki 0% pod warunkiem faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE. W interesie podatnika leży zatem rzetelne udokumentowanie transakcji i przemyślana organizacja łańcucha dostaw.
radca prawny Adam Klęczar
Kancelaria Empirium
Polecamy: Nowa matryca stawek VAT