Uchwalona przez Sejm ustawa z dnia 25 lutego 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach przewiduje istotne zmiany w zakresie opodatkowania ww. czynności.
Kiedy nieodpłatne przekazania towarów podlegają obecnie opodatkowaniu podatkiem VAT
Obecnie zakres opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na gruncie podatku VAT wyznaczony jest przez regulację art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Z przepisu tego wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Na podstawie powołanego przepisu należy stwierdzić, iż podatnik zobowiązany jest do opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwa warunki, a mianowicie:
- przekazanie jest dokonywane na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przekazywanych przedmiotów.
Jeżeli w zamiarze przedsiębiorcy dana czynność powinna wywrzeć skutek w zakresie jego działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że czynność ta podejmowana jest na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Bez wątpienia do czynności, które są związane z działalnością gospodarczą należy zaliczyć wszelkie działania w ramach reprezentacji i reklamy, nakierowanie na budowanie pozytywnego wizerunku, zwiększenie rozpoznawalności, czy mające zachęcić potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług.
Do czynności takich należy zaliczyć przekazania prezentów lub paczek świątecznych na rzecz kontrahentów lub nawet potencjalnych kontrahentów, Różnego typu konkursy i promocje skierowane do klientów, w ramach których wydawane są gratisy.
Wymienione powyżej czynności nie podlegają w chwili obecnej opodatkowaniu podatkiem VAT (bez względu na wartość przekazywanych towarów) z uwagi na ich związek z działalnością gospodarczą podatnika i to nawet w sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przekazywanych towarów.
Dyrektywa VAT
Omawiany przepis ustawy o VAT nie stanowi jednak dokładnej implementacji postanowień Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).
Jak wynika z art. 16 Dyrektywy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT powinno podlegać nieodpłatne przekazanie towarów zarówno na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, jak i na cele niezwiązane z tą działalnością. Wyjątek stanowi tu nieodpłatne przekazanie próbek oraz prezentów o małej wartości, które jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT w myśl Dyrektywy.
Zatem, regulacja Dyrektywy VAT jest bardziej restrykcyjna niż regulacja polskiej ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nakazuje ona opodatkować nieodpłatne przekazanie towarów bez względu na cel takiego przekazania (jeżeli tylko podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów podlegających przekazaniu).
W przypadku wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy VAT podatnik może stosować korzystniejsze dla siebie rozwiązania, a zatem w rozpatrywanej sytuacji rozwiązania wynikające z przepisów polskiej ustawy, a jednocześnie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika bezpośredniego stosowania mniej korzystnych dla niego rozwiązań wynikających z Dyrektywy VAT.
Zmiany uchwalone 25 lutego 2011 r.
Jednakże ustawodawca zmierza do jak najściślejszego dostosowania polskiej ustawy o VAT do postanowień Dyrektywy VAT i w związku z tym planowana jest kolejna już zmiana przepisów ustawy o VAT. 25 lutego 2011 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach, która obecnie jest przedmiotem obrad Senatu.
Ustawą tą został zmieniony art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który uzyska brzmienie: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Zasadniczą różnicą w stosunku do obecnie obowiązującej regulacji jest brak wskazania celu na jaki ma zostać dokonane nieodpłatne przekazanie towarów, aby podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Innymi słowy, po wejściu w życie omawianych zmian, nieodpłatne przekazanie towarów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT bez względu na cel dokonanego przekazania (także w przypadku przekazania na cele związane w prowadzoną działalnością gospodarczą), jeżeli tylko podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu danych towarów.
Zatem, wszelkie nieodpłatne przekazania towarów na cele reklamowe i reprezentacyjne, jako prezenty dla kontrahentów i dla klientów, czy w ramach organizowanych konkursów, będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wejście w życie omawianych zmian planowane jest na dzień 1 kwietnia 2011 r., aczkolwiek data ta oraz kształt nowelizacji może jeszcze ulec zmianie.
Możliwość optymalizacji
Na szczęście w ustawie o VAT odnaleźć można przepisy, dzięki którym, po wejściu w życie planowanych zmian niektóre nieodpłatne przekazania towarów nie będą podlegały opodatkowaniu, pomimo tego, że podatnicy będą uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów.
Mianowicie, nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie stanowi (i po zmianie przepisów nadal nie będzie stanowić) czynności opodatkowanej podatkiem VAT (co wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).
Drukowane materiały reklamowe i informacyjne, to przede wszystkim materiały papierowe, takie jak wszelkiego typu foldery, katalogi, ulotki, a także inne materiały drukowane, których głównym celem jest informowanie kontrahentów lub klientów o działalności przedsiębiorcy lub, które służą reklamie działalności przedsiębiorcy.
Prezenty małej wartości zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 4 ustawy o VAT. Pod pojęciem tym należy rozumieć przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
Ustawa umożliwia uznanie przekazywanych towarów za prezenty o małej wartości w dwóch przypadkach:
po pierwsze, w sytuacji, w której łączna wartość towarów przekazanych jednej osobie nie przekracza 100 zł. (pod warunkiem prowadzenia ewidencji, która umożliwiałaby ustalenie tożsamości beneficjentów);
po drugie, prezentem o małej wartości mogą być towary nie ujęte we wskazanej ewidencji, jeżeli ich cena netto lub koszt wytworzenia (gdy nie ma ceny) nie przekracza 10 zł;
Zwłaszcza druga sytuacja może znaleźć szerokie zastosowanie w przypadku dystrybucji różnego typu materiałów reklamowych i gadżetów, takich jak koszulki, długopisy, czy kubki, z uwagi na fakt, iż ich wartość jest niewielka i zazwyczaj mieści się w ustawowym limicie 10 zł.
Natomiast, jeśli chodzi o próbki, to próbką, zgodnie z art.7 ust. 7 ustawy o VAT jest niewielka ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.
W ocenie Autora, zasadnicze znaczenie ma to, aby wręczana próbka nie miała charakteru handlowego, a jedynie umożliwiała zapoznanie się z towarem i przetestowanie jego właściwości.
Polecamy: Serwis Urząd Skarbowy
Sprzedaż „za złotówkę”
Ponadto, należy wskazać na możliwość dokonywania sprzedaży po obniżonej cenie, czyli za tak zwaną symboliczną złotówkę. W takim przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (cena netto towaru), czyli przykładowo 1 zł, stanowić będzie podstawę opodatkowania transakcji.
Należy podkreślić, iż podatnik ma możliwość zastosowania ceny odbiegającej od wartości rynkowej transakcji (nawet bardzo znacząco obniżonej) i działanie takie nie wiąże się z ryzykiem oszacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy (co dopuszczalne jest wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi).
Spółka zorganizowała promocję dla klientów. Każdy, kto dokona zakupów produktów Spółki o wartości powyżej 400 zł, otrzyma prezent o wartości 110 zł. Rozważmy dwie sytuacje:
1. Spółka przekazuje prezent nieodpłatnie.
2. Spółka przekazuje prezent klientom za 1 zł + vat.
Pierwsza z sytuacji w chwili obecnej nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na fakt, iż przekazanie prezentu w ramach promocji ma na celu zachęcenie klientów do nabywania produktów Spółki, a więc związane jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Natomiast po wejściu w żucie omawianych zmian, Spółka będzie zobowiązana opodatkować nieodpłatne przekazanie prezentu. Koniecznym będzie wystawienie faktury wewnętrznej, a podstawą opodatkowania z tego tytułu będzie cena nabycia towarów (bez podatku), a więc 110 zł
W drugim przypadku Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania przekazania prezentu za złotówkę (zarówno obecnie, jak i po omawianej zmianie ustawy o VAT), jednakże podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku 1 zł.
Prawidłowość takiego postępowania znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, a także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warto w tym miejscu wskazać, na orzeczenie ETS z dnia 20 stycznia 2004r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback AB (C-412/03), w którym Trybunał orzekł, iż “Fakt, czy transakcja została dokonana za wynagrodzeniem niższym lub wyższym od kosztu produkcji, nie ma znaczenia przy klasyfikacji danej transakcji jako "transakcji dokonanej za odpłatnością (...)”
Powyższe potwierdza, że sprzedawca może w dowolny sposób kształtować cenę towaru lub usługi.