Dla każdego obiektu prowadzi się odrębne konto analityczne, w sposób umożliwiający ustalenie kosztu wytworzenia czy ceny nabycia środka trwałego przy przyjęciu go do używania. Jest to szczególnie ważne, gdy w jednym czasie podatnik realizuje kilka takich inwestycji.
Typowe zapisy księgowe związane są z zakupami. Powinny być one ujęte na podstawie faktur. Należy pamiętać, że u podatników CIT, którzy nie mają możliwości odliczenia VAT naliczonego od zakupów VAT ten będzie składnikiem wartości wyceny inwestycji (środka trwałego w budowie). Zapisy:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".
Ponoszone opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych oraz inne opłaty związane z zakupem środka trwałego (np. notarialne, sądowe) księguje się zapisem:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 10 "Kasa" lub konto 13-0 "Rachunek bieżący".
W przypadku gdy przy wytworzeniu środka trwałego pewne prace jednostka wykonuje we własnym zakresie, skalkulowana wartość tych prac powinna również zostać odniesiona na konto 08. Jednak jeśli jednostka prowadzi rachunek kosztów działalności operacyjnej:
● tylko w zespole 4 - koszty te przeksięgowuje się za pośrednictwem konta 79-0 "Obroty wewnętrzne",
● w zespole 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat - koszty te przeksięgowuje się za pośrednictwem kont 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych" i 79-0 "Obroty wewnętrzne",
● tylko w zespole 5 lub 4 i 5 oraz sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat - koszty te przeksięgowuje się bezpośrednio z zespołu 5.
Przykładowo, jednostka stosująca pełny rachunek kosztów i sporządzająca rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym ujmie:
a) wartość robót wykonanych we własnym zakresie w związku z budową środka trwałego zapisami:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
oraz równolegle
- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", konto 52 "Koszty wydziałowe" lub konto 53 "Koszty działalności pomocniczej";
b) wartość przekazanych na budowę własnych wyrobów gotowych zapisami:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne",
oraz równolegle
- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",
- Ma konto 60 "Produkty gotowe".
Wartość materiałów czy towarów będących własnością jednostki, przekazanych na rzecz budowy środka trwałego, księguje się natomiast zapisami:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 31 "Materiały", konto 33 "Towary".
Na wartość początkową środka trwałego do czasu przyjęcia go do używania wpływają też odsetki i prowizje naliczone do tego dnia od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na finansowanie jego zakupu lub budowy. Ze względu na to, że zazwyczaj przekazanie środka trwałego do używania następuje w innym dniu niż naliczenie przez bank odsetek od kredytu (naliczenie odsetek od pożyczki) bądź też zapłata tych odsetek z rachunku bankowego, jednostka samodzielnie powinna naliczyć wysokość odsetek należnych bankowi (pożyczkodawcy) do dnia oddania środka trwałego do używania. Nie ma przy tym znaczenia, że na dzień przyjęcia do używania tego składnika majątku nie są one zapłacone. Zapisy:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".
W tym przypadku odsetki od kredytów czy pożyczek zapłacone po przekazaniu środka trwałego do używania nie będą stanowić już kosztów ani w rozrachunku rachunkowym, ani podatkowym (stają się kosztem poprzez odpisy amortyzacyjne). Dopiero odsetki naliczone i zapłacone po oddaniu środka trwałego do używania zalicza się do kosztów finansowych i ujmuje na koncie 75-1 "Koszty finansowe"). Stanowią one wówczas koszt podatkowy w momencie zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.
Różnice kursowe od zobowiązań powstałych w związku z nabyciem czy wytworzeniem środka trwałego wpływają na jego wartość początkową do dnia przyjęcia go do używania. Mimo że w podatkowej definicji kosztu wytworzenia mówi się o naliczonych różnicach kursowych, organy podatkowe obecnie uznają, że w skład wartości początkowej środka trwałego (inwestycji) wchodzą tylko różnice kursowe zrealizowane, u podatnika, który nie wybrał podatkowej metody rozliczania różnic kursowych uregulowanej w art. 15a ustawy CIT. Takie podejście potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-496/16/AW); Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-92/16-4/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-493/13-4/ŁM).
Różnice kursowe wpływające na wartość początkową środka trwałego księguje się:
a) ujemne:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" i/lub 13-1 "Rachunek walutowy";
b) dodatnie:
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" i/lub 13-1 "Rachunek walutowy",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".
Artykuł niniejszy jest fragmentem publikacji: CIT 2019. Komentarz