Wstęp
Ustawa o rachunkowości nakazuje wycenę aktuarialną rezerw pracowniczych (rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, pośmiertne, nagrody jubileuszowe itp.) bezpośrednio w art. 39 ust. 2 pkt 2:
„Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (…) wynikających (…) z przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (…)”.
Także załączniki 1, 2, 3 i 5 Ustawy o rachunkowości nakazują w sprawozdaniu finansowym wykazywanie „rezerw na świadczenia emerytalne i podobne”.
Ustawa o rachunkowości nie mówi wprost kto powinien dokonywać wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych, ale jednocześnie w zakresie sposobu wyceny rezerw pracowniczych odsyła w Art. 10.3 do KSA 6 i MSR 19 (Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 i Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19):
„W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego (…) mogą stosować MSR.”
Także standard KSR 6 w punkcie 4.7 odsyła wprost do MSR 19”
„Jednostka przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych stosuje postanowienia MSR 19 „Świadczenia pracownicze”, z tym, że zyski i straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania są odnoszone zawsze do rachunku zysków i strat w pozycji pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych.”
Natomiast MSR 19 w punkcie 57 tego standardu zaleca skorzystanie z usług licencjonowanego aktuariusza:
„W niniejszym standardzie zaleca się jednostkom (…) korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.”
Reasumując – Ustawa o rachunkowości, MSR 19, KSR 6 pośrednio lub bezpośrednio wskazują aktuariusza jako osobę uprawnioną do wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych.
Aktuariusz – kim jest?
Aktuariusz jest specjalistą w zakresie matematyki finansowej, ubezpieczeniowej, statystyki i rachunku prawdopodobieństwa. Jego uprawnienia reguluje szczegółowe rozporządzenie Ministra Finansów oraz Ustawa o działalności ubezpieczeniowej.
W Polsce rejestr aktuariuszy jest prowadzony przez Komisję Nadzoru Finansowego. Wpisanie na listę aktuariuszy wymaga zdania egzaminu przed komisją powołaną przez Ministra Finansów, posiadanie odpowiedniego stażu pracy w zakresie aktuariusza i pod nadzorem aktuariusza.
Egzamin aktuarialny jest bardzo trudny i obszerny, a jego zakres przedmiotowy określa punkt A Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r.:
ZAKRES OBOWIĄZUJĄCYCH TEMATÓW EGZAMINU AKTUARIALNEGO
A. Zakres przedmiotowy
1. Matematyka finansowa
2. Prawdopodobieństwo i statystyka matematyczna
3. Ekonomia
4. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa w zakładzie ubezpieczeń
5. Modelowanie
6. Matematyka ubezpieczeń na życie
7. Matematyka ubezpieczeń majątkowych
8. Inwestycje i zarządzanie portfelem inwestycyjnym
9. Zarządzanie ryzykiem aktuarialnym i inne zastosowania aktuarialne
10. Prawo ubezpieczeniowe i prawo podatkowe
Wymagania stawiane przed aktuariuszem (egzaminy, staż i wiedza zawodowa) sprawiają, że posiada on rozległą niezbędną wiedzę oraz przygotowanie praktyczne w bardzo szerokim zakresie wycen ekonomicznych, w tym także do wycen rezerw na świadczenia pracownicze, dlatego standardy rachunkowości wskazują aktuariusza jako najlepiej przygotowanego merytorycznie i praktycznie do wyceny rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp.
Raport aktuarialny z wyceny rezerw pracowniczych – co powinien zawierać?
Krajowy Standard Aktuarialny nr 1/2015 (KSA 1) „Wycena zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych” został uchwalony 25.03.2015 r. przez Walne Zebranie Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy (PSA). Cel dokumentu został opisany w punkcie 1 standardu:
„Niniejszy standard praktyki Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy (PSA), zwany dalej Krajowym standardem aktuarialnym nr 1/2015 („KSA 1”,„Standard”), określa reguły postępowania, jakie powinny być stosowane przy wycenie zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych dokonywanej przez aktuariusza na potrzeby sprawozdawczości finansowej zgodnie z Ustawą o rachunkowości i/lub Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.
Standard zawiera zasady komunikacji z podmiotem, którego zobowiązania są wyceniane („Jednostką”), reguły metodyczne, obowiązkowe i opcjonalne elementy raportu z wyceny oraz wytyczne do tych elementów (…)
Celem Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy jest ustanowienie reguł pracy aktuariusza przy wycenie zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych w Polsce.”
Głównym celem Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy w Krajowym Standardzie Aktuarialnym było zebranie w jednym dokumencie przepisów z kilku różnych aktów prawnych odnoszących się do wyceny rezerw pracowniczych oraz wprowadzenie zaleceń z zakresu nauk aktuarialnych.
Wprowadzenie KSA 1 spowodowało ujednolicenie raportów aktuarialnych dotyczących rezerw pracowniczych oraz zwiększyło ich czytelności zarówno dla klienta, audytora, biegłego rewidenta, jak i przyszłego aktuariusza.
KSA 1 określa minimalne wymagania, które muszą być zawarte w raporcie aktuariusza z wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych. Określa on także i ujednolica zasady postępowania, jakie powinny być stosowane przez aktuariuszy będących członkami Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy podczas wykonywania zawodu aktuariusza.
Zgodnie z Pkt. 3 KSA 1 „Minimalne wymagania odnośnie raportu z wyceny zobowiązań na świadczenia pracownicze”, raport z wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych (wyceny rezerw na świadczenia emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp.) powinien:
„Raport powinien jednoznacznie określać przyjęte założenia, użytą metodologię oraz wyniki, tak by było możliwe odtworzenie wyliczeń oraz zweryfikowanie przedstawionych w raporcie założeń i wyników przez osobę o odpowiednich kwalifikacjach. Przyjęte założenia dla poszczególnych parametrów powinny być uzasadnione w raporcie.”
Wycena aktuarialna rezerw na świadczenia pracownicze - jaka rola aktuariusza?
Ze względu na stopień skomplikowania wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych oraz jej bardzo odległy termin zapadalności (aż do momentu przejścia pracownika na emeryturę, czyli nawet 40 lat, a dla takich świadczeń jak np. ZFŚS nawet 80 lat - aż do momentu zgonu pracownika, przy czym wystąpienie zgonu analizowane jest w okresie od bieżącego momentu aż to hipotetycznego wieku 100 lat), główną rolą aktuariusza jest odpowiednie skonstruowanie modelu aktuarialnego oraz przyjęcie odpowiednich założeń makro- i mikroekonomicznych. Bardzo istotne jest tu odpowiednie merytoryczne i praktyczne przygotowanie osoby dokonującej wyceny rezerw pracowniczych, dlatego standardy rachunkowości zalecają korzystanie z licencjonowanego aktuariusza lub biura aktuarialnego zatrudniającego licencjonowanych aktuariuszy.
Należy także pamiętać, że aby wycenić rezerwy pracownicze trzeba zbudować odpowiedni model aktuarialny, który sam w sobie jest skomplikowany i musi uwzględnić w całym okresie zapadalności wyceny prawdopodobieństwa zgonu, przejścia na rentę, wzrosty podstaw świadczeń itp. Są to elementy, z którymi osoba bez wiedzy i doświadczenia aktuariusza może mieć znaczne problemy. Wynika to z tego, że to właśnie w zawodzie aktuariusza – a nie np. biegłego rewidenta czy ekonomisty – używa się tak specyficznych, długoterminowych modeli z pograniczna ekonomii, aktuariatu i matematyki finansowej, które uwzględniają skomplikowane zjawiska demograficzne jak zgony, inwalidztwo, rotację pracownicze, przechodzenie na wcześniejszą emeryturę itp.
Oszacowanie rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, pośmiertne, nagrody jubileuszowe itp. wiąże się także z odpowiednim zastosowaniem wielu założeń makroekonomicznych, mikroekonomicznych i demograficznych oraz założeń dotyczących bezpośrednio spółki i branży, w której ona funkcjonuje, dlatego bardzo ważne jest tu wieloletnie doświadczenie i wiedza zawodowa.
Nieodpowiednie zastosowanie założeń aktuarialnych może skutkować przeszacowaniem lub niedoszacowaniem wysokości rezerw pracowniczych i to w sposób bardzo znaczny – np. zmiana stopy dyskonta lub wzrostu wynagrodzenia o 1% może spowodować zmianę wysokości rezerw pracowniczych nawet o 5-10% (wynika to głównie z długoterminowego horyzontu czasowego zapadalności rezerw – ogólnie czym dłuższy okres zapadalności rezerw pracowniczych, tym wyższy wpływ założeń na wynik końcowy).
Błędne wartości wyceny aktuarialnej rezerw na świadczenia pracownicze mogą być także wynikiem nieodpowiedniej interpretacji regulacji odnoszących się do wypłacanych przez jednostkę świadczeń pracowniczych. Aktuariusz, posiadając wiedzę oraz doświadczenie zawodowe, udzieli pomocy przy przygotowaniu danych niezbędnych do wyceny aktuarialnej oraz sprawdzi poprawność i spójność danych przygotowanych przez jednostkę.
Zgodnie z wytycznymi Polskiego Stowarzyszenia Aktuariuszy i Krajowym Standardem Aktuarialnym, rezultatem wyceny rezerw na świadczenia pracownicze jest raport aktuarialny. Powinien on zostać podpisany przez licencjonowanego aktuariusza, zawierać jego imię, nazwisko oraz numer wpisu do rejestru aktuariuszy. Dokument pozbawiony powyższych składowych nie powinien zostać wykorzystany do celów sprawozdawczych czy zarządczych.
Podsumowując, ze względu na wytyczne standardów rachunkowości oraz stopień komplikacji wyceny rezerw pracowniczych, rola aktuariusza w wycenie rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, pośmiertne, nagrody jubileuszowe itp. jest kluczowa, a wycena dokonana przez osobę inną niż licencjonowany aktuariusz, może zostać podważona podczas badania sprawozdania finansowego.
Podsumowanie
- Ustawa o rachunkowości, MSR 19, KSR 6 i KSA 1 pośrednio lub bezpośrednio wskazują aktuariusza jako osobę uprawnioną do wyceny aktuarialnej rezerw pracowniczych takich jak rezerwy na odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp.
- Polskie Stowarzyszenie Aktuariuszy w Krajowym Standardem Aktuarialnym nr 1 ustaliło reguły pracy aktuariusza przy wycenie rezerw z tytułu świadczeń pracowniczych w Polsce oraz zawartość raportu aktuariusza z wyceny rezerw.
- Ze względu na wytyczne standardów rachunkowości oraz stopień komplikacji wyceny rezerw pracowniczych, rola aktuariusza w wycenie rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, pośmiertne, nagrody jubileuszowe itp. jest kluczowa.
- Wycena rezerw pracowniczych dokonana przez osobę inną niż licencjonowany aktuariusz może zostać podważona podczas badania sprawozdania finansowego.
dr n. mat. Paweł Kawa, aktuariusz, nr licencji 0189, Halley.pl aktuariusze Sp. z o.o., www.halley.pl