Proponowane przez Ministerstwo Finansów przepisy znajdują się obecnie na etapie uzgodnień międzyresortowych. W dniu 15 lipca 2013 r. MSZ potwierdziło ich zgodność z prawem Unii Europejskiej. Projektowane przepisy muszą przejść całą drogę legislacyjną oraz ze względu na vacatio legis dotyczące ustaw podatkowych (minimum okres jednego miesiąca), muszą zostać uchwalone najpóźniej z dniem 30 listopada 2013 r. W związku z tym szansa na to, aby omawiane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. maleje z każdym dniem. Pomimo tego, Ministerstwo Finansów wydaje się zdeterminowane, aby przepisy weszły w życie w pierwszym możliwym terminie.
Zakres regulacji
Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, regulacja dotycząca zagranicznych spółek kontrolowanych ma na celu „zwalczanie nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania”.
Przepisy te dotyczą opodatkowania zysków osiąganych przez zagraniczne spółki zależne, tzw. spółki - córki, których udziałowcami są polscy rezydenci podatkowi, którzy są poddani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski od całości swoich dochodów, niezależnie od źródła ich osiągnięcia. W związku z tym, dochody osiągane przez spółkę położoną w kraju lub na terytorium, gdzie dane dochody są poddane niższemu opodatkowaniu lub są zwolnione od opodatkowania, będą przypisane do dochodów podmiotu krajowego i tutaj opodatkowane podatkiem dochodowym.
Niniejsza publikacja ma na celu szczegółową analizę projektowanych przepisów, których zadaniem jest wprowadzenie instytucji "zagranicznej spółki kontrolowanej" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą o CIT.
Sprawozdania finansowe coraz trudniej dostępne
Definicja zagranicznej spółki kontrolowanej wymaga poprawek
W świetle projektowanych przepisów ustawy o CIT, definicja zagranicznej spółki kontrolowanej jest określona dwutorowo. Z jednej strony będzie to zagraniczna spółka, która posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, które określi listę krajów stosujących w rozumieniu polskich przepisów, szkodliwą konkurencję w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących od osób prawnych.
Z drugiej strony zaś, definicja ta obejmie zagraniczną spółkę spełniającą łącznie następujące warunki: podatnik (polski rezydent podatkowy) posiada w spółce zagranicznej nieprzerwanie, przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych czy też stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Przy tym, co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z tytułu osiągania dochodów pasywnych, przez które ustawodawca rozumie, zgodnie z projektowanymi przepisami, dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczenia i gwarancje, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Ponadto, co najmniej jeden z przychodów o charakterze pasywnym, uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od stawki podatku od osób prawnych obowiązującego w Polsce, (zatem w odniesieniu do stawki podatku 19%, jeśli stawka opodatkowania jest niższa niż 14,25%), zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba, że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie podmiotu krajowego na podstawie przepisów dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do spółek dominujących i spółek zależnych rożnych państw członkowskich.
Korekta kosztów w CIT - nowe interpretacje organów podatkowych
Już sama definicja zagranicznej spółki kontrolowanej budzi wątpliwości. Po pierwsze, przepisy zakładają restrykcyjny próg udziałowy w wysokości 25% w kapitale, w prawach głosu lub uczestnictwa w zyskach, który tak faktycznie jest zbyt niski, aby stanowić wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że dany udziałowiec posiada kontrolę nad spółką zależną. Jak wskazała Rada Legislacyjna w opinii z dnia 5 lipca 2013 r., przejawiać się to może w tym, że dany udziałowiec może nie mieć wystarczających uprawnień do wglądu w dokumentację księgową spółki oraz do dostarczenia stosownej dokumentacji na żądanie organów podatkowych lub kontroli skarbowej.
Zapraszamy na forum o podatku CIT
Polskim podatnikom stawia się niemożliwe do spełnienia warunki
Kolejną kontrowersyjną sprawą jest założenie, że zgodnie z prawem obowiązującym w miejscu siedziby lub zarządu, przynajmniej jeden z dochodów pasywnych osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną jest opodatkowany stawką odpowiednio niższą od stawki krajowej, zwolniony lub wyłączony od opodatkowania. W tym zakresie wydaje się, że to na polskiego podatnika zostanie nałożony obowiązek posiadania dość szerokiej wiedzy w zakresie ustawodawstwa podatkowego obcego kraju lub terytorium.
Podstawę opodatkowania w tym wypadku będzie stanowił dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający proporcjonalnie na okres, w którym podatnik polski posiadał udziały (akcje) w spółce zagranicznej oraz w stosunku do wielkości tych udziałów uprawniających do kontroli, po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez polskiego podatnika od spółki zagranicznej oraz kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia przez polskiego podatnika udziału w tej spółce zagranicznej. Co ciekawe, z przepisów tych wynika, że dywidendy oraz kwoty ze sprzedaży udziałów podlegają odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej bez względu na to, czy zostaną opodatkowane w Polsce przez polskiego rezydenta podatkowego.
Prezenty dla przedstawicieli handlowych kontrahenta - rozliczenie PIT i CIT
Zgodnie z projektowanym art. 24a ust. 5 ustawy o CIT, dochodem ma być uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, z wyłączeniem zwolnień, ulg i odliczeń, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na dzień, w którym przypada ostatni dzień roku podatkowego kontrolowanej spółki zagranicznej. Ponadto, zgodnie z treścią projektowanego artykułu, dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Zatem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej będzie ustalany tak samo jak dochód spółki podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czyli stawką 19% - jednak w przeciwieństwie do polskich rezydentów, zagraniczna spółka kontrolowana zostanie pozbawiona prawa do ulg, zwolnień, odliczeń oraz pomniejszania dochodu o stratę. Wydaje się, że przepis ten narusza zasadę równości podatników wobec prawa.
Fikcja ustawowa zamiast realnej oceny dochodów
Dyskusyjny jest również ust. 7 projektowanego art. 24a ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu (tj. w miejscu uznawanym przez polską jurysdykcję za stosującą szkodliwe opodatkowanie, tzw. raj podatkowy), dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi przysługiwały przez cały rok podatkowy wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. Tym samym, nawet jeśli podatnik w Polsce posiada 30% udziałów w spółce na Kajmanach przez okres trzech miesięcy, a spółka ta w roku podatkowym osiągnie dochód w wysokości 2 mln zł, to i tak będzie zmuszony do zapłacenia podatku od 2 mln złotych, chociaż proporcjonalnie do wielkości udziałów i okresu ich posiadania jego udział w dochodach wynosić będzie faktycznie 150.000 zł. (2.000.000 zł x 30% x ¼ roku podatkowego = 150.000 zł). Nakazanie podatnikowi, aby zapłacił podatek od dochodów, których wcale nie osiągnął, wydaje się sprzeczne z Konstytucją i jeśli omawiany przepis wejdzie w życie, zapewne będzie przedmiotem wielu sporów sądowych.
OECD zmienia przepisy dotyczące opodatkowania korporacji
Co ważne, opodatkowanie dochodu ujętego proporcjonalnie w stosunku do ilości udziałów i czasu ich posiadania będzie miało również zastosowanie do zagranicznych spółek kontrolowanych mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego, niż państwo uznane za stosujące szkodliwą konkurencję w zakresie opodatkowania, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo innej umowy, stanowiącej podstawę do uzyskania informacji podatkowych przez organy podatkowe. Wówczas na żądanie organów podatkowych lub kontroli skarbowej podatnik będzie zobowiązany do przedstawienia zaświadczenia wydanego przez właściwe władze podatkowe oraz innych dowodów mogących przyczynić się do ustalenia warunków posiadanej kontroli nad spółką zależną. Projekt ten spotkał się z krytyką Rady Legislacyjnej we wspomnianej już opinii z dnia 5 lipca 2013 r., jako przerzucający ciężar dowodu na podatnika. Takie podejście ma uzasadnienie jedynie w sytuacji, gdy organy nie są w stanie ustalić pewnych faktów we własnym zakresie, wówczas to podatnik będzie właściwym podmiotem do przedstawienia dowodów. Jednak wspomniany przepis nie precyzuje kiedy i w jakich okolicznościach to na podatniku będzie ciążył obowiązek udowodnienia danych faktów, co da asumpt dla organów podatkowych i kontroli skarbowej do stosowania art. 24a ust. 8 ustawy o CIT bez względu na to, czy organy same są w stanie ustalić dane fakty czy też nie.
Budząca poważne wątpliwości jest również treść ust. 10 projektowanego art. 24a ustawy o CIT. Zgodnie z jego postanowieniami, od podatku dochodowego obliczonego wg stawki 19% odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej
pozostaje dochód tej spółki uwzględniony w podstawie opodatkowania w stosunku do całego dochodu tej spółki. Wszystko byłoby w porządku, gdyby nie fakt, że do tego przepisu ma odpowiednie zastosowanie art. 22b ustawy, zgodnie z którym zwolnienia i odliczenia mają zastosowanie pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. W rezultacie oznacza to, iż dochód spółki położonej w kraju lub na terytorium uznanym za tzw. raj podatkowy, lub z którymi Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą opodatkowane dwukrotnie - w kraju rezydencji zagranicznej spółki kontrolowanej oraz w Polsce według stawki 19%.
Kolejne nieprecyzyjne pojęcia w projekcie ustawy będą źródłem dodatkowych wątpliwości dla podatników
Kontrowersyjny jest również ust. 12 omawianego art. 24a ustawy o CIT, w myśl którego na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest zobowiązany udostępnić w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania prowadzone rejestry i ewidencje. Przepis ten nie precyzuje o jakie rejestry i ewidencje chodzi - prowadzone przez podatnika krajowego czy też posiadane przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. W praktyce może to rodzić poważne wątpliwości np. w momencie postępowania podatkowego lub kontrolnego. Ponadto, w przypadku niezastosowania się przez podatnika do tego żądania, dochód zostanie ustalony na podstawie oszacowania. Swoją drogą ciekawe, jaką metodę oszacowania będą stosować organy kontroli skarbowej lub podatkowe w przypadku spółek położonych w rajach podatkowych np. na Malediwach czy Kajmanach.
Przedmiotem wielu sporów sądowych, jak już można przewidzieć, będzie sformułowanie „rzeczywista działalność gospodarcza” ujęte w ust. 15 projektowanego art. 24a ustawy o CIT, jako wymóg niezbędny do zwolnienia podatnika z obowiązku opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Ciężar udowodnienia, że zagraniczna spółka kontrolowana wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą będzie spoczywał na podatniku, który będzie chciał skorzystać z dyspozycji tego przepisu. Ze względu jednak fakt, że projektowane przepisy nie określają definicji „rzeczywistej działalności gospodarczej”, termin ten będzie rodził wiele rozbieżności interpretacyjnych. Wprawdzie w uzasadnieniu Ministerstwa Finansów do projektowanej ustawy zostały wskazane przesłanki do uznania wykonywanej działalności za rzeczywistą, wypracowane na podstawie orzecznictwa TS UE oraz Rezolucji Rady z dnia 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej (m.in. spółka posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie, przy czym istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a stopniem, w jakim fizycznie spółka ta istnieje pod względem lokalu, personeli i wyposażenia, spółka nie tworzy struktury istniejącej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, a zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki), to jednak przesłanki te nie mają rangi ustawowej. Brak ustawowych przesłanek stworzy zupełną dowolność interpretacyjną organów podatkowych i kontroli skarbowej w zakresie uznawania zagranicznej spółki kontrolowanej za prowadzącą rzeczywistą działalność.
Trusty, fundacje prywatne i polisy inwestycyjne jako rozwiązanie dla podatników
W wypadku wejścia w życie przepisów odnośnie zagranicznych jednostek kontrolowanych należy się spodziewać, że polscy podatnicy utrzymujący spółki za granicą będą musieli dokonać pewnych zmian w ich konstrukcji (i tylko w wypadku negatywnego scenariusza, że nowe przepisy w ogóle będą się nadawały do stosowania i nie zostaną zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny).
Należy w tym kontekście spodziewać się, że dojdzie do powtórzenia pewnych rozwiązań, które rozpowszechniły się w innych państwach w których weszły w życie przepisy tego typu. Pojawi się więc konieczność odejścia od spółek bezpośrednio kontrolowanych przez klientów na rzecz rozwiązań takich jak trusty, fundacje prywatne czy polisy inwestycyjne. Podniesie to koszta międzynarodowej optymalizacji podatkowej, ale nie na tyle znacząco, aby uniemożliwić korzystanie z niej średnim przedsiębiorcom. Ponadto, rozwiązanie to zredukuje możliwość repatriacji kapitału z optymalizacji podatkowej do Polski i w tym sensie może przynieść skutki makroekonomiczne całkowicie odwrotne od oczekiwań Ministra Finansów.
Zapraszamy do dyskusji na forum o podatkach
Radca Prawny Robert Nogacki,
Adriana Panas
Kancelaria Prawna Skarbiec, specjalizuje się w kompleksowej obsłudze prawnej podmiotów gospodarczych.