Optymalizacja podatkowa potocznie rozumiana jest jako oszczędzanie na podatkach. Podatnicy stosujący optymalizację podatkową mogą narazić się na zarzuty organów podatkowych co do próby zaniżania zobowiązań podatkowych. Jeżeli jednak optymalizacja będzie dokonywana zgodnie z literą prawa, to żaden z podatników nie poniesie negatywnych konsekwencji swojego postępowania. Może tylko zyskać na zmniejszeniu wysokości płaconych podatków.
W praktyce optymalizacja podatkowa może przybrać postać nielegalnego lub legalnego działania w formie np. odpowiednio uchylania się od opodatkowania lub jego unikania. Czasami wyróżnia się jeszcze jedną formę optymalizacji, tzw. tax flight, co w dosłownym tłumaczeniu brzmi: ucieczka podatku. Polega ona na przenoszeniu działalności gospodarczej do innego kraju wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.
Unikanie opodatkowania jest legalne
Przykładem unikania opodatkowania może być zmiana formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i przejście z zasad ogólnych i progresywnej skali podatkowej na podatek liniowy. Inną formą unikania opodatkowania może być korzystanie z ulg czy zwolnień podatkowych.
Uchylanie się od opodatkowania jest nielegalne
Podstawowe typy oszustw podatkowych to:
I. Zatajenie materialne przedmiotów podlegających opodatkowaniu.
Zatajenie materialne jest możliwe we wszystkich podatkach. Polega ono m.in. na nieewidencjonowaniu całości przychodów ze sprzedaży towarów lub usług, stosowanie nieprawidłowych stawek ryczałtu ewidencjonowanego itd.
II. Zatajenie rachunkowe, czyli sporządzanie tzw. podwójnej księgowości - jednej dla celów podatkowych, drugiej odzwierciedlającej rzeczywiste operacje. Zatajenie rachunkowe reguluje art. 193 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
III. Zatajenie prawne, czyli upozorowanie czynności prawnej.
O ostatnim typie zatajenia jest mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem jednej czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organy podatkowe nie mają uprawnień do stwierdzania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania - w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań - wynikają wątpliwości co do jego istnienia lub nieistnienia. Właściwe do tego są wyłącznie sądy powszechne.
Uchylanie się od opodatkowania i unikanie opodatkowania było niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów.
W wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 OTK-A 2004/5/41, Trybunał Konstytucyjny zauważył:
Trzeba przy tym podkreślić konieczność jednoznacznego rozgraniczenia dwojakiego rodzaju sytuacji. Jeden rodzaj to sytuacje, które opatrzyć można mianem „unikania opodatkowania”, drugi zaś to sytuacje mieszczące się w kategorii „uchylania się od opodatkowania”. Nie podejmując w tym miejscu (zbędnych dla zasadniczego toku rozumowania) rozważań na temat rozbieżności definicyjnych prezentowanych w tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego, przyjąć można, że o ile z unikaniem opodatkowania mamy do czynienia w przypadku podjęcia przez podatnika czynności prawnej zgodnej z prawem, o tyle uchylanie się od opodatkowania mieści w sobie element nielegalności, wiążący się z naruszeniem obowiązujących norm prawnych. Tym samym tylko w przypadku unikania opodatkowania rozważać można problem wyznaczania przez prawodawcę granic swobody podatnika w podejmowaniu tego rodzaju - podkreślić należy raz jeszcze - legalnych działań.
Trybunał Konstytucyjny w zacytowanym orzeczeniu jednoznacznie opowiedział się za legalnością unikania opodatkowania i dopóki działanie podatnika nie przerodzi się w uchylanie się od opodatkowania, dopóty nie może on ponosić z tego tytułu żadnych negatywnych konsekwencji prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00, stwierdził, że:
(...) w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości. Cel fiskalny określony jest przez ustawę, która musi jednoznacznie wskazywać podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, a nie przez podatnika.
Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących określone zachowania ani norm zakazujących takich działań, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.
Podatnicy w celu ochrony swoich interesów przed fiskusem mogą zwracać się do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji, czy ich działanie nie będzie potraktowane jako uchylanie się od opodatkowania. Do 30 czerwca 2007 r. organy podatkowe I instancji na pisemny wniosek podatnika są obowiązane udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. W związku z nowelizacją ustawy - Ordynacja podatkowa od 1 lipca 2007 r. organem upoważnionym do wydawania interpretacji podatkowych w indywidualnych sprawach będzie Minister Finansów.
Ponadto wnioski w tej sprawie zostaną objęte opłatą w wysokości 75 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.
- art. 14a § 1-5, art. 14b § 1-7, art. 193 § 1 i 2, art. 199a § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635
Leszek Syguła
ekspert w zakresie podatków dochodowych,
prawnik, doktorant Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu