Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak stanowi jednak art. 16 ust. 1: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług” (Dz.U. 1992 nr 21, poz. 86 ze zm.).
Zadośćuczynienie pieniężne, jako forma usunięcia wad
W lutym 2018 r. spółka z o.o. z branży skórzanej wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w imieniu swojego partnera biznesowego/pośrednika zajmuje się garbowaniem skór. Produkt finalny trafia do odbiorcy końcowego, który jest jednym z najważniejszych klientów spółki.
W procesie realizacji jednego z zamówień, pomimo zachowania przez spółkę wymogów specyfikacji produkcji, przeprowadzenia wszelkich niezbędnych testów i badań, odbiorca końcowy zgłosił reklamację produktu wskutek powstania w nim wady. Była ona wynikiem niewłaściwej interakcji dwóch komponentów produkcji. Odbiorca finalny zagroził wytoczeniem powództwa zarówno przeciw spółce, pośrednikowi, jak i dostawcy jednego z feralnych komponentów. Wszystkie trzy podmioty zobowiązały się do usunięcia wad realizacji zamówienia poprzez zapłatę na rzecz jego odbiorcy określonych kwot.
We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż „Kwoty te nie miały charakteru ani sankcyjnego, ani odszkodowawczego. Co istotne, a co było podkreślane przez Finalnego Odbiorcę, nieuiszczenie umówionych kwot pieniężnych przez Podmioty wiązałoby się z zerwaniem wzajemnych stosunków handlowych, a więc z utratą źródła przychodów przez Podmioty, w tym Spółkę” (interpretacja indywidualna 0111-KDIB1-2.4010.69.2018.1.MS z 10.04.2018 r.).
Rękojmia za wady to nie to samo, co odszkodowanie i kara umowna
Spółka wystąpiła do organu o potwierdzenie, czy przekazana w tym charakterze przez nią kwota pieniędzy na rzecz finalnego odbiorcy będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek został poniesiony przede wszystkim w celu zabezpieczenia i zachowania przychodów i może mieć wpływ na ich wysokość. Albowiem brak poniesienia tego wydatku skutkowałby zaprzestaniem współpracy i utratą zamówień zarówno od odbiorcy finalnego, jak i pośrednika.
Zdaniem przedsiębiorcy wydatek nie znajdował się również w grupie wyłączonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie spełniał on zwłaszcza definicji „odszkodowania” i „kary umownej” ujętych w tym katalogu. Obciążenie finansowe poniesione przez spółkę w ramach zgłoszonych reklamacji celem prawidłowego wykonania umowy realizuje za to przesłanki zdefiniowane w art. 556 Kodeksu cywilnego rękojmi za wady: „Sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną” (Dz.U. 1964 nr 16, poz. 93 ze zm.). Na potwierdzenie, że koszty reklamacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, spółka przywołała m.in. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27.06.2014 r. nr IBPBI/2/423-365/14/BG, z 02.09.2014 r. nr IBPBI/2/423-663/14/CzP oraz DIS w Bydgoszczy z 13.03.2009 r. nr ITPB3/423-744/08/MK. To, iż wydatki związane z reklamacją nie są odszkodowaniem ani karą umowną potwierdzają m.in. interpretacje: DIS w Poznaniu z 11.01.2016 r. nr ILPB3/4510-1-479/15-4/KS; z 30.05.2014 r. nr ILPB3/423-118/14-2/PR; DIS w Katowicach z 02.09.2014 r. nr IBPBI/2/423-663/14/CzP.
Skarb państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji prowadzenia działalności
Organ nie zgodził się ze spółką, stwierdzając, że poniesiony przez nią wydatek stanowi odszkodowanie. Odszkodowanie jest rekompensatą za straty powstałe u poszkodowanego. I do takiej rekompensaty została zobowiązana spółka wskutek własnego zawinienia, które stanowi element ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, „którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych” (0111-KDIB1-2.4010.69.2018.1.MS). Osiągnięcie przychodu wskutek usunięcia przeszkód na drodze do realizacji umowy nie może być wystarczającą podstawą do uznania poniesionych w tym celu nakładów za koszty uzyskania przychodu, skoro ta kara finansowa jest następstwem nienależytego wykonania umowy.
Polecamy: Komplet podatki 2019
Modyfikacja stanu faktycznego na własne potrzeby
WSA w Gdańsku nie znalazł w zaskarżonej interpretacji wytłumaczenia, dlaczego organ uznał przedmiotowy wydatek za odszkodowanie, skoro spółka wyraźnie wskazała, że został przez nią poniesiony w ramach instytucji rękojmi. Sąd zgodził się ze spółką, że ponoszone przez nią wydatki w celu należytego wykonania zobowiązania miały znaczący wpływ na zachowanie przez nią źródeł przychodów i w tym świetle organ powinien rozpoznawać możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Niezrozumiały był również zarzut niedochowania należytej staranności przez spółkę przy realizacji zamówienia, skoro ta wyraźnie wskazała, że dopełniła wszelkich wymogów i przeprowadziła testy, które nie zasygnalizowały nieprawidłowości – takim też opisem stanu faktycznego organ powinien być związany przy wydawaniu interpretacji. WSA przychylił się tym samym do podniesionego przez spółkę zarzutu wykroczenia przez organ poza zakres wniosku o wydanie interpretacji.
„Dokonana przez organ ocena, że opisany wydatek nie został poniesiony w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów jest arbitralna, organ, dokonując jej, nie odniósł się bowiem do opisanych we wniosku okoliczności faktycznych, lub wręcz je zmodyfikował. (…) Organ nie uzasadnił, dlaczego opisany wydatek stanowi odszkodowanie. Nie odniósł się do kwestii poniesienia tego wydatku w ramach instytucji rękojmi, w celu należytego wykonania zobowiązań, co było trzonem argumentacji prawnej skarżącej zarówno w zakresie wykazania związku wydatku z zachowaniem źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jak i brakiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p.” (I SA/Gd 568/18).
Sankcje grożą tylko jednej stronie
Niezgodność stanu faktycznego ze stanem podanym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej to najczęstszy zarzut fiskusa i powód odmowy udzielenia podatnikom ochrony wynikającej z tej interpretacji. Ta niezgodność może skutkować negatywnymi konsekwencjami finansowymi po stronie podatnika np. w postaci domiaru podatkowego, obciążenia zaległymi odsetkami, a nawet odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej dla osób odpowiedzialnych za stosowanie prawa podatkowego w przedsiębiorstwie.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r.: „Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać” (I SA/Rz 310/09). „Weryfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przez organ stanowi niedopuszczalną w postępowaniu o wydanie interpretacji ingerencję organu” (wyrok NSA z 06.06.2017 r., I FSK 1788/15).
W świetle przywołanych wyroków w pełni uzasadnione wydaje się stosowanie tych samych sankcji finansowych, karnych lub karnoskarbowych wobec organów podatkowych, zwłaszcza gdy dokonują one niedozwolonej modyfikacji stanu faktycznego na niekorzyść podatników. Być może przypadki nadużyć i urzędniczego bezprawia nie byłyby wówczas tak powszechne.
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi