Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 15.02.1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 865 z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), co do zasady stanowi przychód podatnika. Nie dotyczy to zobowiązań umorzonych w związku z:
- bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
- postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
- realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
- przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT).
Czy jednak można mówić o przychodzie z tytułu umorzonego zobowiązania w przypadku niespłaconych zobowiązań likwidowanej spółki z o.o.?
Polecamy: CIT 2020. Komentarz
Ustawodawca nie zawarł definicji „umorzenia zobowiązania” w ustawie o CIT. Kwestia wykładni tego terminu była jednak przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku z 24.06.2010 r. (sygn. akt II FSK 345/09), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań", ustawodawca nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania powoduje powstanie przychodu. Innymi słowy, bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania.” W dalszej części orzeczenia NSA wydaje się jednak zawężać zakres terminu „umorzonych zobowiązań”, twierdząc iż obejmuje on instytucje takie jak zwolnienie z długu, odnowienie i potrącenie. Z kolei w wyroku z (sygn. akt II FSK 125/13) NSA wskazał także, iż „Za prawidłowe, w świetle językowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania.”
Kluczową kwestią jest tutaj wskazanie, czy w wyniku likwidacji spółki z o.o. dochodzi do umorzenia jej zobowiązań. Zgodnie z art. 272 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2019 poz. 505 z późn. zm., dalej jako KSH) rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Jak natomiast wskazano w art. 282 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego, „likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta została stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym” (zob. postanowienie SN z 20.09.2007 r., sygn. akt II CSK 240/07, wraz z przywołanymi w nim orzeczeniami). SN wskazywał także, iż dopuszczalne jest wykreślenie spółki z o.o. z rejestru, w przypadku gdy po przeprowadzeniu i zakończeniu postępowania likwidacyjnego, pomimo spieniężenia całego jej majątku pozostaną niewypełnione zobowiązania (tak np. przytoczone wyżej postanowienie SN oraz postanowienia SN: z 18.12.1996 r., sygn. akt I CKN 20/96; z 08.01.2002 r., sygn. akt I CKN 752/99; z 05.12.2003 r., sygn. akt IV CK 256/02). Jednocześnie w cytowanym wcześniej postanowieniu SN zaznaczył, iż „Nie zasługuje na aprobatę pogląd, że wykreślenie Spółki z rejestru prowadziłoby do zwolnienia jej z zobowiązań, bez potrzeby zaspokojenia wierzycieli.”
Co istotne, w takiej sytuacji nie można wykluczyć możliwości dochodzenia przez wierzycieli swoich roszczeń od członków zarządu likwidowanej spółki, bądź likwidatorów jeżeli są nimi osoby spoza zarządu. Możliwość taką przyznaje bowiem art. 299 oraz 2991 KSH, w razie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki z o.o.
Skoro zatem, dopuszczalne jest przeprowadzenie likwidacji spółki z o.o. bez spłacenia wszystkich jej zobowiązań, a wykreślenie jej z rejestru nie skutkuje ich wygaśnięciem, brak podstaw do twierdzenia, iż dojdzie w takiej sytuacji do wystąpienia po jej stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Słuszność takiego stanowiska została także w ostatnim czasie potwierdzona przez organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.155.2020.1.MF).
Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby też do trudnych do zaakceptowania skutków. Skoro bowiem wraz z wykreśleniem likwidowanej spółki z rejestru ustaje jej byt prawny, nie będzie ona mogła być także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Bartosz Suławko, Kierownik zespołu ds. podatków bezpośrednich w ECDP TAX Żuk Komorniczak i Wspólnicy sp.k.