Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. II FSK 1015/18).
Sprawa dotyczyła spółki, która w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych współpracowała z jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami, jednostkami certyfikującymi i kontrolnymi, które nie posiadały statusu jednostek naukowych. Spółka prowadziła projekty w sposób systematyczny. Z każdego projektu sporządzana była dokumentacja w postaci raportów i analiz. W ramach prowadzonej działalności spółka zakupiła badania, analizy, opinie i ekspertyzy w różnych dziedzinach, mające wpływ na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych.
Na tym tle spółka zapytała organ podatkowy, czy jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, świadczące różne usługi z dziedziny badań i rozwoju.
Zdaniem spółki, wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, świadczące różne usługi z dziedziny badań i rozwoju, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. W ocenie spółki, konstrukcja powołanego przepisu, a zwłaszcza użycie łącznika “a także” i forma gramatyczna sformułowania “świadczonych lub wykonywanych” wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Użyta w przepisie forma ta jest bowiem nieodpowiednia dla ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W konsekwencji, zdaniem spółki, koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych będą stanowić koszty kwalifikowane pod warunkiem, że będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy zostaną nabyte od jednostek naukowych czy nie.
Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT będą wydatki poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędnej, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Organ podkreślił, że słowo “także” stanowi synonim słowa “również”, “i” oraz “też”. W konsekwencji, użycie łącznika “a także” przemawia za koniecznością otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową zarówno w odniesieniu do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, jak i do nabycia wyników badań naukowych. A skoro tak, to za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.
WSA w Gliwicach korzystnie dla podatnika
Sprawa trafiła do WSA w Gliwicach, który nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne, to jednak - posługując się dyrektywą języka polskiego ogólnego - możliwe jest prawidłowe odczytanie przepisu, z którego jednoznacznie wynika, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Zdaniem sądu, ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem “a także” z kosztów kwalifikowanych “nabycie wyników badań naukowych”. Sformułowanie to wymaga bowiem dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego (wyrażenia “świadczonych lub wykonywanych”).
Rozpoznając sprawę, sąd przychylił się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 364/17, z którego wynika, że dokonując interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT przy użyciu wykładni językowej, nie sposób pominąć, że z punktu widzenia gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych powinny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Zdaniem sądu, wniosek taki wypływa bezpośrednio z odczytania wymienionej wyżej normy prawnej z uwzględnieniem zasad deklinacji, która jest zgodna tylko i wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań (“świadczonych lub wykonywanych”). Pozostałe elementy przywołanej w tej normie prawnej, a więc ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, powinny być “świadczone lub wykonywane” na podstawie umowy przez jednostkę naukową. A skoro tak, to brak zgodności przemawia za wykluczeniem warunku pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Jednocześnie sąd wskazał, że wykładnia słowa “także” nie wpływa na powyższą wykładnię przepisu. Choć słowo “także” poszerza zakres przedmiotowy przepisu o wyniki badań, to nie przesądza jednak o tym, że wyniki takie powinny pochodzić od jednostek naukowych.
Kolejny negatywny wyrok NSA w podobnej sprawie
Następnie sprawa trafiła do NSA, który przychylił się do stanowiska organu podatkowego, uchylając tym samym wyrok WSA w Gliwicach. Sąd wskazał, że problem związany z wykładnią art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT stanowił już przedmiot wcześniejszych rozstrzygnięć. Podobnymi zagadnieniami zajmował się już NSA w wyrokach z 24 października 2019 r., II FSK 3684/17 czy z 3 grudnia 2019 r., II FSK 34/18 oraz wojewódzkie sądy administracyjne: we Wrocławiu (I SA/Wr 364/17) czy w Gliwicach (I SA/Gl 512/17). NSA, rozpoznając niniejszą sprawę, postanowił przychylić się do poglądów wyrażonych we wcześniejszych orzeczeniach NSA, w których zakwestionowano korzystne dla podatników stanowisko.
Zdaniem NSA, dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, należy przyjąć, że w przypadku, gdy koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowania koncepcji czy produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, które nie będą spełniać przesłanek uznania ich za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to kosztów tych nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Użyte w niniejszej normie prawnej sformułowanie ‘nabycie” odnosi się bowiem zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych. Kosztem podatkowym jest bowiem ekspertyza sama w sobie, lecz wydatek, który został poniesionych w związku z jej nabyciem. Tym samym, pojęcia “nabycia” nie można ograniczać tylko i wyłącznie do badań naukowych.
Na zakończenie rozważań NSA przytoczył fragment uzasadnienia nowelizacji ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w której wskazano, że: “Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych.”
Wybór przepisów
art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT:
“2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:
3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.”
Katarzyna Narejko
Polecamy: CIT 2020. Komentarz