Wynagrodzenie za okres urlopu jako koszt kwalifikowany ulgi B+R

WSA w Szczecinie wydał 13 lutego ciekawy wyrok (sygn. I SA/Sz 835/18) dotyczący traktowania wynagrodzenia pracowników jako kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością; na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Sprawa dotyczyła spółki, będącej częścią globalnej organizacji, zajmującej się produkcją aparatów słuchowych, urządzeń diagnostycznych oraz interaktywnych urządzeń komunikacyjnych. Przedmiotem działalności organizacji jest produkcja aparatów słuchowych i akcesoriów, sprzętu diagnostycznego (audiometry, tympanometry), płytek PCB, rekondycję aparatów słuchowych jak i rozwój oprogramowania. Spółka nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu rozwój oferowanych przez grupę produktów. W tym celu, spółka realizuje działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 p.d.o.p. Dla potrzeb realizacji działalności B+R, Spółka zatrudnia w zespołach dedykowanych wyłącznie działalności B+R pracowników na podstawie umów o pracę. Pracownicy B+R biorą faktycznie udział w działalności B+R w całości swojego czasu pracy, tj. wykonują prace m.in. programistyczne, inżynieryjne w zakresie oprogramowania, koncepcyjne oraz administracyjne bezpośrednio związane z działalnością B+R, takie jak: kierowanie działalnością B+R, raportowanie, konsultowanie i rekrutowanie specjalistów do działalności B+R. Tym samym, pracownicy B+R nie wykonują w swoim czasie pracy zadań niezwiązanych z działalnością B+R realizowaną przez spółkę. Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d p.d.o.p. (ulga B+R). W szczególności, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ust.p.d.o.p., spółka zamierza dokonać odliczenia całości kosztów ponoszonych na zatrudnienie pracowników B+R wskazanych w: (i) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „p.d.o.f.”), oraz (ii) sfinansowanych przez spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o SUS”), w tym świadczeń wskazanych w punktach (i) oraz (ii), należnych za czas urlopów oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie (dalej razem: „koszty zatrudnienia”). W celu skorzystania z ulgi B+R, spółka wyodrębni i będzie każdego roku wyodrębniać w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 p.d.o.p., koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., całości kosztów zatrudnienia ponoszonych na rzecz pracowników B+R. Spółka wskazała, że w celu prowadzenia działalności B+R zatrudnia pracowników B+R na podstawie umów o pracę i ponosi każdego miesiąca koszty zatrudnienia. W działalności B+R biorą udział pracownicy B+R w całości swojego czasu pracy. Tym samym, koszty zatrudnienia ponoszone przez spółkę w związku z zatrudnieniem pracowników B+R nie dotyczą działalności spółki innej niż stanowiącą działalność B+R. Koszty zatrudnienia obejmują należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.p.d.o.f. oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, w części finansowanej przez spółkę. Koszty zatrudnienia obejmują również koszty poniesione przez spółkę za czas urlopu wypoczynkowego oraz inne usprawiedliwione nieobecności, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie pracownikom B+R, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Spółka podała, że udzielanie pracownikom B+R urlopu, a także umożliwienie im wykorzystania zwolnienia chorobowego lub innego zwolnienia, za które zgodnie z przepisami prawa pracy przysługuje wynagrodzenie, jest jej obowiązkiem, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm., dalej „k.p.”). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika B+R w stosunku pracy. Pracownicy B+R w ramach działalności B+R, wykonują różnego rodzaju czynności z zakresu rozwoju oprogramowania oraz m.in. czynności administracyjne i kierownicze z tym związane. Zdaniem spółki, skoro pracownik B+R w ramach swych obowiązków pracowniczych bierze udział wyłącznie w działalności B+R spółki, to w celu odliczenia w ramach ulgi B+R kosztów zatrudnienia nie jest konieczne prowadzenie dodatkowej ewidencji godzinowej czasu pracy, w której zbierane byłyby szczegółowe informacje dotyczące realizowanych przez niego zadań w danym czasie. W przypadku pracowników B+R nie będzie bowiem podstawy do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczących ich kosztów zatrudnienia, jako że zatrudnieni są oni w zespołach wyłącznie zajmującymi się działalnością B+R.

Dyrektor KIS uznał, iż spółka nie jest uprawniona do odliczenia kosztów zatrudnienia ponoszonych na rzecz pracowników B+R w części dotyczącej wynagrodzeń należnych za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS. Organ interpretacyjny wskazał, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 UDOP, należy zatem uznać tę część wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 UDOF oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, która związana jest z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

WSA wskazał jednak, że wobec sporów prawnych dotyczących pracowników, którzy w danym podmiocie zajmowali się równocześnie działalnością badawczo-rozwojową i inną działalnością, ustawodawca z dniem 1 stycznia 2018 r. znowelizował art. 18d p.d.o.p. art. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), nadając mu nowe brzmienie (uzasadnienie do projektu Sejm RP VIII kadencji nr druku: 1934). Obecnie zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie Sądu, celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

Polecamy: CIT 2019. Komentarz

Zdaniem Sądu, zmiana art. 18d p.d.o.p. od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca. Pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, uznającego za koszt kwalifikowany przychód z wynagrodzenia pracownika B+R za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop a wykluczającego uznanie przychodu pracownika B+R z wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem.

Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy