Takie wnioski płyną zdaniem NSA z wykładni językowej, systemowej wewnętrznej jak i celowościowej jednakowo brzmiących przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT.
W dobie kryzysu skutkującego znaczącymi zatorami płatniczymi, w celu poprawy płynności finansowej polscy przedsiębiorcy coraz częściej decydują się na zbycie wierzytelności własnych z dyskontem (tj. poniżej ich wartości nominalnej) na rzecz wyspecjalizowanych podmiotów zajmujących się ich ściąganiem. Niestety rozliczenie takich transakcji rodzi szereg wątpliwości na gruncie podatków dochodowych mogących prowadzić do sporów z organami podatkowymi.
W szczególności organy podatkowe prezentują niekorzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku zbycia wierzytelności własnej podatnicy są uprawnieni do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów jedynie wartości netto zbywanej wierzytelności (tj. bez tej jej części, która przypada na podatek VAT).
Przyjęcie takiego stanowiska może w skrajnym przypadku prowadzić do sytuacji, w której pomimo że z ekonomicznego punktu widzenia podatnik ponosi stratę na zbyciu wierzytelności własnej, operacja taka może skutkować powstaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego (stanie się tak, kiedy wartość dyskonta będzie niższa niż wartość podatku VAT, tj. przychód ze zbycia będzie wyższy niż wartość netto zbywanej wierzytelności).
Należy wskazać, że powyższy pogląd prezentowany przez organy podatkowe nie znajduje ostatnio potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W tym miejscu warto zwrócić szczególną uwagę na korzystny dla podatników wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10). Przedmiotowo wyrok dotyczył indywidualnej interpretacji podatkowej odnoszącej się do sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności własnych ze stratą, tj. za cenę niższą niż ich wartość nominalna.
W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT (jednakowe brzmienie ma art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny, a podatek VAT nie stanowi przychodu podatkowego, to jedynie wartość netto zbywanej wierzytelności może stanowić koszt podatkowy.
Taka interpretacja przepisów podatkowych została jednak odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanym wyroku.
Sądy administracyjnie w obydwu instancjach słusznie uznały bowiem, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT jedynie uzależnia samo prawo podatnika do zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od uprzedniego rozpoznania tej wierzytelności jako przychodu należnego.
Przepis ten nie reguluje jednak wysokości kosztu podatkowego, a w szczególności czy jest nim kwota brutto (tj. wraz z VAT należnym) czy netto zbywanej wierzytelności.
W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności własnych należy się odwołać do zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku zbycia wierzytelności własnej kosztem uzyskania przychodu jest cała kwota zbywanej należności wraz z należnym podatkiem VAT (tj. kwota brutto). To cała kwota brutto pomniejsza bowiem majątek zbywającego wierzyciela (takiej kwoty mógł on żądać od swojego kontrahenta – dłużnika).
Ponadto zdaniem Sądu, dzielenie pojęcia „wierzytelność” na „przychód należny” i podatek VAT jest działaniem sztucznym i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez zbywającego straty.
Jak rozliczyć sprzedaż wierzytelności własnej?
Czy sprzedaż własnej wierzytelności jest opodatkowana VAT?
Jak ustalić koszt podatkowy przy sprzedaży wierzytelności własnych?
Czy sprzedaż wierzytelności jest dobrym rozwiązaniem dla wierzyciela?
Należy mieć tylko nadzieję, że analizowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również mająca taki sam wydźwięk uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11) dotycząca wysokości kosztu podatkowego ze zbycia wierzytelności własnej doprowadzą do zmiany praktyki organów podatkowych w tym zakresie.
NSA w ww. uchwale stwierdził bowiem, że:
Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.
Bez względu na powyższe każdy indywidualny przypadek sprzedaży wierzytelności własnej powinien być przedmiotem analizy podatkowej.
Źródło: Wyrok NSA z 31 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10)
Paweł Komorowski, Starszy Konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte