Jak rozliczyć sprzedaż wierzytelności własnej?

Tak uznał WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Rz 109/11).

Stan faktyczny

Spółka akcyjna zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji, czy całość kwoty stanowiącej sumę wierzytelności własnej, w związku z przelewem wierzytelności powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów? Przedmiotem działalności Spółki nie jest obrót wierzytelnościami ani też świadczenie usług pośrednictwa finansowego.

Spółka akcyjna miała wobec spółki B wymagalne wierzytelności 24 tys. zł, które zostały zaliczone do przychodu w kwocie netto (bez VAT). Wierzytelności te Spółka akcyjna zbyła na podstawie umowy przelewu za cenę 22 tys. zł. Kwotę 22 tys. uznano za przychód więc tym samym powstała strata w kwocie 2 tys. zł.

Zdaniem Spółki akcyjnej przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie, kosztem zaś uzyskania przychodu, wartość zbywanej wierzytelności do wysokości uzyskanej ceny oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności.

Wierzytelność uprzednio stanowiła przychód należny, co oznaczało, że w przypadku poniesienia straty, Spółka będzie miała prawo zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Fiskusa

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego u zbywcy wierzytelności "własnej" - jeżeli wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT - odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów.

Następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.

Jednocześnie zdaniem Dyrektora IS zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - stratę powstałą jedynie w wyniku tej transakcji.

Stratą jest w tym przypadku różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Taka sytuacja, zdaniem organu, nie miała miejsca, bowiem cena ze sprzedaży wierzytelności przekraczała wartość tej wierzytelności zaliczoną uprzednio do przychodów należnych.

Czy sprzedaż wierzytelności jest dobrym rozwiązaniem dla wierzyciela?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił tą interpretację, bo uznał, że narusza ona prawo.

Sąd przypomniał, że wierzytelność jest prawem majątkowym i jak każde tego rodzaju prawo może być przedmiotem obrotu.

Finansową konsekwencją obrotu jest powstanie po stronie zbywcy przychodu. Przychód ten powstaje zarówno wtedy gdy przedmiotem zbycia jest "wierzytelność obca" tj. nabyta przez zbywcę od innego podmiotu, jak i wówczas gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

Każdy z tych przychodów został poddany odrębnej regulacji.

Zdaniem WSA w Rzeszowie w przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, sposób powstania przychodu ustawodawca określił w art. 12 ust.3 i 3 a ustawy o CIT. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT pod pojęciem przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych.

Nie ma tu znaczenia, że przychód uzyskany z tego tytułu został zarachowany we wcześniejszym okresie sprawozdawczym. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego za nieprawidłowe uznał WSA stanowisko organu podatkowego, według którego, zbyta wierzytelność nie powiększyła po stronie wnioskującej Spółki jej przychodów. W istocie, zdaniem WSA, stanowiła przychód i dlatego Spółka będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wśród wyłączeń ustawowych w pkt 39 powołanego wyżej przepisu wymieniono straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zostały zarachowane jako przychód należny.

Zdaniem WSA sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie do momentu czasowego uzyskania tego przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Dlatego też za niesłuszne należy uznać stwierdzenie organu podatkowego, o tym, że kosztem przychody w omawianym przypadku będzie mogła być jedynie strata powstała w wyniku transakcji zbycia wierzytelności.

Zdaniem WSA powyższy przepis nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz co kosztu tego nie stanowi wprowadzając w tym zakresie wyjątek.

Czy sprzedaż własnej wierzytelności jest opodatkowana VAT?

Sąd uznał, że zasadniczo kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności, innej aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych, są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu ale jedynie do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia tej wierzytelności. Nadwyżka kosztów nad przychodem nie będzie, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do wierzytelności uprzednio zarachowanych. W tym przypadku kosztami będą również koszty przenoszące uzyskany przychód – tu Sąd wnioskował a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Dlatego też Sąd uznał, że Spółka dokonując sprzedaży własnej wierzytelności, zaliczonej uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uzyskała z tego tytułu przychód. W celu uzyskania powyższego przychodu dokonała uszczuplenia swojego majątku o wartość nominalną wierzytelności. Zatem nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie równocześnie koszt uzyskania przychodu.

Kosztem uzyskania przychodu będzie również strata poniesiona z tytułu sprzedaży wierzytelności, a tą niewątpliwie będzie zbycie wierzytelności poniżej jej wartości. Dochód lub stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności wyznacza porównanie ceny ze sprzedaży wierzytelności (jako przychodu) i wartości wierzytelności (jako koszt uzyskania przychodu ) – (B.Brzeziński, M. Kalinowski: Podatek dochodowy od osób prawnych –komentarz, Warszawa 1995 r., str. 124-125).