Obowiązki podatkowe pracowników transgranicznych - zasady, terminy, reguła 183 dni, rezydencja podatkowa

• Rezydencja podatkowa
• Zasady opodatkowania pracy najemnej podatkiem dochodowym
• Klauzula „183 dni”
• Moment powstania obowiązku do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce
• Ekonomiczny pracodawca

Rezydencja podatkowa

Polskie przepisy wewnętrzne

Posiadanie rezydencji podatkowej w danym kraju oznacza nieograniczony obowiązek podatkowy. Zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIIT”) - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zatem spełnienie jednej z powyższych przesłanek oznacza, że zgodnie z polskimi przepisami dana osoba posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, a więc jest polskim rezydentem podatkowym.

Wykonywanie pracy na terenie Polski nie oznacza, że automatycznie stajemy się polskimi rezydentami podatkowymi. Ustawa o PIT wskazuje, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustawodawca precyzuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają stałego miejsca zamieszkania w Polsce, uważa się w szczególności m.in. dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Oznacza to, że opodatkowaniu w Polsce podlegają dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terenie Polski.

Powyżej przedstawione zasady opodatkowania należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

W dalszej części artykułu, będziemy się posiłkować zapisami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r. (dalej: „UPO”).

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu albo jakiekolwiek inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód osiągany ze źródeł w tym Państwie lub majątek w nim położony.

Jeżeli okaże się, że zgodnie z prawem każdego z Państw dana osoba ma w nim miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową), należy zastosować reguły kolizyjne z art. 4 ust. 2 UPO:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Powyższe reguły stosuje się, aby nie doszło do sytuacji, w której więcej niż jedno Państwo rości sobie prawa do opodatkowania dochodu (przychodu) osoby, która przez prawo wewnętrzne każdego z Państwa uznawana jest za rezydenta podatkowego.

Zasady opodatkowania pracy najemnej podatkiem dochodowym

Podstawowa zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 UPO stanowi, że uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W przełożeniu na konkretne państwa oznacza to, że jeżeli osoba, która ma miejsce zamieszkania w Holandii osiąga wynagrodzenie z umowy o pracę to jest ono opodatkowane wyłącznie w Holandii, chyba że praca wykonywana jest w Polsce. W takiej sytuacji to wynagrodzenie będzie opodatkowane również w Polsce. Dochodzi zatem do podwójnego opodatkowania wynagrodzenia (w Holandii i w Polsce).

Aby temu zapobiec stosuje się metody unikania podwójnego opodatkowania. Właściwą, wynikającą z UPO metodą unikania podwójnego opodatkowania w tym przypadku będzie metoda proporcjonalnego odliczenia. Polega ona na tym, że państwo rezydencji transgranicznego pracownika (Holandii) opodatkowuje dochód już opodatkowany w państwie źródła (Polska), ale zezwala na odliczenie od podatku krajowego podatku zapłaconego od tego dochodu za granicą. Odliczenie jest ograniczone do kwoty podatku obliczonego w państwie rezydencji, który przypada na dochód uzyskany w państwie źródła.  

Klauzula „183 dni”

Ogromne znaczenie ma również art. 15 ust. 2 UPO, który wprowadza „klauzulę 183 dni”. Stanowi on, że bez względu na powyższe, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
1) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Oznacza to, że jeżeli dana osoba wykonuje pracę w innym państwie niż jej miejsce zamieszkania to nie będzie zobowiązana do zapłaty tam podatku (jak stanowi zasada ogólna wyrażona w art. 15 ust. 1), jeżeli nie przebywa w tym państwie dłużej niż 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie, wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym państwie siedziby oraz nie jest wypłacane przez zakład lub stałą placówkę pracodawcy w tym państwie.

Kwestia odpowiedniego wyliczenia upływu 183 dni jest bardzo ważna z punktu widzenia momentu opodatkowania w Polsce.

Moment powstania obowiązku do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce

Nierezydent (osoba, która ma ograniczony obowiązek podatkowy), który spełnia warunki postanowień UPO, o których mowa powyżej, w okresie 183 dni korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Jeżeli po upływie tego okresu pozostaje nadal w Polsce, to po przekroczeniu okresu 183 dni ma obowiązek wpłacać zaliczki na podatek w Polsce.

Wynika to z art. 44 ust. 3d Ustawy o PIT, który stanowi, że podatnicy - nierezydenci uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku pracy są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek po przekroczeniu okresu, który zgodnie z UPO stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Polski.  

Należy pamiętać, że przekroczenie limitu 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym niekoniecznie musi oznaczać zmianę rezydencji podatkowej. Zgodnie z polskimi przepisami, polskim rezydentem podatkowym jest m.in. podatnik, który przebywa w Polsce dłużej niż 183 w roku podatkowym. Możemy mieć zatem do czynienia z sytuacją, w której pracownik w dwunastomiesięcznym okresie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku, ale dzieje się to na przełomie dwóch lat podatkowych. W związku z tym wystąpi obowiązek opłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z wykonywaniem pracy w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy), ale nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej.

Ekonomiczny pracodawca

Rozpatrując możliwość skorzystania z „klauzuli 183 dni”, która przy spełnieniu przesłanek z UPO pozwala nie płacić podatku w państwie wykonywania pracy, należy dokładnie przeanalizować, który podmiot jest „ekonomicznym pracodawcą”. Rozstrzygnięcie tej kwestii będzie miało wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w państwie wykonywania pracy.

Jak już zostało wcześniej wspomniane, aby skorzystać z „klauzuli 183 dni” należy spełnić trzy warunki. Jeden z nich wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby.

Możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której formalny pracodawca nie będzie pracodawcą rzeczywistym, a wyłącznie będzie pełnił tę funkcję „na papierze”. Jeżeli organ podatkowy podważy status pracodawcy formalnego i wskaże, że wszystkie okoliczności wskazują, że faktycznym, „ekonomicznym pracodawcą” jest podmiot, do którego pracownik został oddelegowany, zatem posiadający siedzibę w państwie wykonywania pracy – nie będzie możliwe skorzystanie z „klauzuli 183 dni” i konieczne będzie opłacanie podatku od pierwszego dnia w państwie wykonywania pracy.

W celu weryfikacji, jaki podmiot jest „ekonomicznym pracodawcą” należy wziąć pod uwagę przede wszystkim następujące czynniki:
• kto ma uprawnienia do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca ma być wykonywana,
• kto kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana,
• czy wynagrodzenie pracownika jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę na przedsiębiorstwo, dla którego usługi są wykonywane,
• kto udostępnia urządzenia i materiały pracownikowi niezbędne do wykonywania pracy,
• kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę,
• kto ma prawo wyboru pracownika, który będzie wykonywał pracę, oraz zakończenia stosunku umownego z nim nawiązanego w celu wykonania pracy,
• kto ma prawo do nakładania kar dyscyplinarnych na pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą,
• kto ustala urlopy i godziny pracy.

Jeżeli formalny pracodawca spełnia powyższe przesłanki, można przyjąć, że jest on również „ekonomicznym pracodawcą” i możliwa będzie do zastosowania „klauzula 183 dni”.

Obowiązki podatkowe pracowników transgranicznych są złożone i wymagają analizy zarówno przepisów krajowych, jak i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kluczowe znaczenie ma ustalenie rezydencji podatkowej, miejsca wykonywania pracy oraz ekonomicznego pracodawcy. Każdy przypadek wymaga odrębnej i pogłębionej analizy oraz indywidualnego podejścia.

Tomasz Ogonowski, doradca podatkowy, Senior Consultant w NGL Tax