20 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację o sygnaturze 0112-KDIL3-3.4011.344.2018.2.AA w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów twórców. Sprawa dotyczyła Spółki, która świadczy usługi projektowe w zakresie wykonywania projektów indywidualnych konstrukcji budowlanych. Zapytała ona o możliwość zastosowania do wynagrodzeń niektórych pracowników podwyższonych kosztów autorskich. Do zadań wykonywanych przez tych pracowników Spółki należy między innymi świadczenie pracy twórczej polegającej na wykonywaniu, opracowywaniu oraz tworzeniu projektów, koncepcji obliczeniowej i inżynierskiej dotyczącej tych projektów, ekspertyz i opinii. W ramach nowego systemu wynagradzania osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, których wykonywanie obowiązków zleconych przez Pracodawcę, będącymi w efekcie dziełami, spółka zamierza zmienić dotychczasowe elementy umowy w formie stosownych aneksów, z uwzględnieniem miesięcznej ewidencji czasu pracy związanej z tworzeniem dzieła oraz pracy nietwórczej.
Zaproponowany system uszczegółowi czas poświęcony przez pracownika na pracę twórczą oraz nietwórczą. W związku z powyższym Pracodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, planuje zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. w ramach granicy limitu określonego art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia pracowników w części przypadającej na pracę twórczą. Do pozostałej części wynagrodzenia pracowników stosowane będą koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych – jak do tej pory. Jednocześnie Pracodawca w ramach wewnętrznego ewidencjonowania czasu pracy będzie sporządzał protokół obejmujący okres jednego miesiąca kalendarzowego, w którym zostaną ujęte zakończone dzieła, wykonane przez Pracowników, co do których zostały przeniesione na Pracodawcę związane z nimi prawa autorskie oraz ilość godzin pracy twórczej poświęconej przez Pracowników na ich wykonanie, jak również dzieła rozpoczęte, które zakończone zostaną w miesięcznych okresach następnych.
Pracodawca w zakresie wypłacanych wynagrodzeń za czas pracy nietwórczej, okresy urlopów, zwolnień lekarskich, szkoleń czy innych usprawiedliwionych płatnych nieobecności w pracy, traktując je jako okresy czasu pracy nietwórczej – nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do całości wynagrodzeń za pracę twórczą – wynikających z wewnętrznej ewidencji pracy twórczej Pracodawca będzie stosował 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ podatkowy uznał jednak, iż Spółka nie ma prawa do stosowania 50 % kosztów w przypadku wynagradzania pracowników. Dyrektor wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Zdaniem organu, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.
Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.
Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu czy też jest ustalona w inny sposób.
Zatem np. wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.
Polecamy: Komplet podatki 2019
Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu. Aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
- praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
- stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,
- przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem organu, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.
Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je na podstawie wartości czasu przeznaczonego przez pracownika na stworzenie utworu, co będzie stanowić podstawę do określenia honorarium autorskiego. Taki sposób określania nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę.
W niniejszej sprawie Wnioskodawca podał, że w ramach nowego systemu wynagradzania osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy wykonują obowiązki zlecone przez Spółkę, będące w efekcie dziełami, Spółka zamierza zmienić dotychczasowe elementy umowy w formie stosownych aneksów, z uwzględnieniem miesięcznej ewidencji czasu pracy związanej z tworzeniem dzieła oraz pracy nietwórczej. Zaproponowany system – w opinii Wnioskodawcy – uszczegółowi czas poświęcony przez pracownika na pracę twórczą oraz nietwórczą.
W odniesieniu do ww. ewidencji czasu pracy należy wskazać, że wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.
Uzasadnieniem zastosowania preferencji podatkowej, tj. zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.
Organ wskazał też, że rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest wyznacznikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez niego z przysługujących mu praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich.
Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia ustalonego na podstawie czasu pracy poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu.
Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Co ważne – wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinno wynikać z umowy o pracę, lub innych niż umowa o pracę, uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania.
Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu obowiązującego u danego pracodawcy) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich i musi odzwierciedlać jego faktyczną wartość.
Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.
Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że podział wynagrodzenia i wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów wykonywanych przez pracowników Spółki w ramach stosunku pracy na podstawie czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą i pozostałe obowiązki pracownicze nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia. Do całości uzyskiwanych przez pracowników Spółki przychodów ze stosunku pracy znajdzie zatem zastosowanie art. 22 ust. 2 tej ustawy.
W konsekwencji takie honorarium autorskie nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Wobec tego, organ uznał, iż do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie opisanych we wniosku zasad, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja wpisuje się w obserwowaną obecnie negatywną tendencję interpretowania przepisów o podwyższonych kosztach przez organy podatkowe.
Autor: Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy