Tak brzmi teza indywidualnej interpretacji podatkowej z 15 lipca 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-471/16/JG), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
Pracownicy delegowani za granicę
Pewna spółka świadczyła usługi związane m.in. z prefabrykacją oraz montażem konstrukcji stalowych. Usługi wykonywano głównie na terenie Polski, ale także na obszarze państw UE. Zatrudnia pracowników, których stałym miejscem pracy jest siedziba spółki, natomiast pracownicy pracujący przy zleceniach zagranicznych wykonywali pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika. Taka forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu prawa pracy, więc spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących z tytułu.
Spółka posiada zawartą z przedsiębiorstwem ubezpieczeniowym, umowę grupowego ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków pracowników delegowanych wykonujących pracę za granicą. Umowa ta zapewnia ochronę ubezpieczeniową otwartemu, bezimiennemu oraz nieidentyfikowanemu na dzień zawarcia umowy kręgowi osób fizycznych, który składa się z pracowników spółki, którzy w okresie obowiązywania umowy, zostaną zgłoszeni przez spółkę do ubezpieczenia.
Zakres ubezpieczenia to następstwa nieszczęśliwych wypadków doznanych na terytorium Polski oraz za granicą w zakresie ograniczonym do wypadków podczas pracy oraz w drodze do i z pracy. Obejmuje wypłatę świadczeń w przypadku śmierci pracownika w wyniku nieszczęśliwego wypadku bądź trwałego uszczerbku na zdrowiu.
Polecamy: Nowe umowy zlecenia i inne umowy cywilnoprawne od 1 stycznia 2017 r.
Brak decyzyjności pracowników w kwestii ubezpieczeń
Pracownicy delegowani, na żadnym etapie świadczenia pracy na rzecz spółki, nie składają oświadczeń woli w zakresie chęci objęcia ich ww. ubezpieczeniem. Decyzja w tej kwestii pozostaje w wyłącznej gestii spółki, która zgłasza pracownika do ubezpieczenia bez jego zgody i wiedzy. Pracownicy delegowani nie mają też żadnej możliwości rezygnacji z ubezpieczenia.
Całość kosztów związanych z ubezpieczeniem pracownika ponosi spółka. Zawieranie ww. umowy ubezpieczenia pracowników delegowanych za granicę wynika przede wszystkim z realizacji ciążącego na spółce, jako pracodawcy, obowiązku ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy oraz jest formą zabezpieczenia spółki przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi ze strony pracowników z tytułu odszkodowania uzupełniającego za szkody związane z wypadkiem przy pracy, w drodze do lub z pracy. Oprócz tego, wnioskodawca podkreślił, że w znacznej części przypadków posiadanie takiego ubezpieczenia dla pracowników delegowanych stanowi wymóg narzucony przez zagranicznego kontrahenta spółki.
W związku z zaistniałym stanem faktycznym spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy objęcie pracownika delegowanego takim ubezpieczeniem spowoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia, gdyż zdaniem Wnioskodawcy takowego przychodu nie spowoduje.
Ponadto spółka podniosła także pytanie, czy – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – jest zobowiązana uwzględniać wartości pokrytych kosztów objęcia pracownika delegowanego za granicę ubezpieczeniem w kwocie przychodu pracownika delegowanego ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? W ocenie spółki - nie ma ona takiego obowiązku.
Zakres pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”
W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała na treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o tym, że przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.
Przesłanki „innych nieodpłatnych świadczeń” wg TK
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”. Doprecyzował je Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014. (sygn. akt K 7/13). Trybunał orzekł, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, a także określił warunki, które musi spełniać przychód z tytułu takich tego rodzaju świadczeń:
1) zostały spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy) i przyniosły my korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.
2) pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie (wyraził na nie zgodę)
3) korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)
Pracownicy spółki stają się ubezpieczonymi niejako automatycznie, zaś decyzja o objęciu „zbiorowości” pracowników delegowanych ubezpieczeniem na czas ich oddelegowania za granicę leży w wyłącznej gestii spółki. Wobec powyższego, nie powinni oni ponosić negatywnych konsekwencji władczego działania spółki. Co więcej - rozpoznanie przychodu po stronie pracowników w ww. okolicznościach stałoby w sprzeczności nie tylko z przepisami prawa, ale także z zasadami współżycia społecznego.
Skoro kwestia ubezpieczenia pozostaje poza sferą decyzyjności pracowników, to nie sposób uznać, że otrzymują oni jakąkolwiek realną korzyść stanowiącą przysporzenie w ich majątku osobistym.
Podsumowując, zdaniem spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje żadna z cech wskazanych przez Trybunał jako istotnych przy „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż:
1) ubezpieczenie nie stanowi świadczenia obiektywnie leżącego w interesie pracownika delegowanego (zasadniczym beneficjentem jest spółka);
2) objęcie pracownika delegowanego następuje bez wyrażenia przez niego zgody w tym zakresie;
3) ubezpieczenie nie jest adresowane do konkretnego pracownika, ale do pewnej zbiorowości spełniającej określone kryteria (brak jest tym samym elementu indywidualizacji świadczenia);
4) brak jest bezwzględnej realności świadczenia po stronie pracownika (sam fakt objęcia pracownika ubezpieczeniem nie generuje po jego stronie realnych korzyści materialnych).
W świetle obowiązującego stanu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2016 r. (nr IBPB-2-2/4511-471/16/JG) uznał stanowisko spółki za prawidłowe.
Organ podatkowy wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zwrócił także uwagę, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ¬– przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przypomniał, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” organ podatkowy uznał z zasadne odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków.
Zgodnie natomiast z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Dlatego, w opinii organu podatkowego, należy zauważyć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku umowa ubezpieczenia zawierana jest na czas określony zapewniając ochronę ubezpieczeniową otwartemu, bezimiennemu oraz niezidentyfikowanemu na dzień zawarcia umowy kręgowi osób fizycznych, który składa się z pracowników spółki, którzy w okresie obowiązywania umowy zostaną zgłoszeni do ubezpieczenia. Oznacza to, że opłacona składka ubezpieczeniowa nie stanowi przychodu do opodatkowania po stronie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą ponieważ, nie będzie możliwe zidentyfikowanie kręgu osób objętych ubezpieczeniem.
Zatem, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, należy uznać, że objęcie pracowników umową ubezpieczenia nie generuje po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek czego na spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.
Opracowała Iga Kucharska