Za przykład może służyć wezwania podatnika na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613) w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadamia stronę postępowania, że w ramach przysługujących mu uprawnień dokonuje czynności sprawdzających w zakresie poprawności złożonej deklaracji VAT-7, gdyż podatnik wykazał nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Ponadto został on wezwany do przedstawienia ewidencji sprzedaży, zakupów i faktur dotyczących nabycia środków trwałych oraz pozostałych nabyć.
Jednym słowem wezwany ma dostarczyć do siedziby organu skarbowego dowody, wykraczające poza zakres czynności organu podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek nie wynika z istoty przeprowadzanych przez organ działań.
W momencie odmowy dostarczenia określonych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 129 kpk w związku z art. 113 § 1 kks wszczyna postępowanie mające na celu wykazanie, że podatnik jest sprawcą wykroczenia skarbowego wynikającego z art. 83 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r., kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930 z późn. zm.).
Większość spraw karnych skarbowych kończy się orzeczeniem o winie
Odnosząc się do postępowania organu skarbowego należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z którego wynika, że czynności sprawdzających nie można utożsamiać z postępowaniem dowodowym w postępowaniu podatkowym (Wyrok NSA II FSK 210/08).
Jak widać, organy skarbowe zdają się nie zauważać tego w swoim działaniu.
Strona odmawiająca zachowania wynikającego z dyspozycji żądania naraża się na postępowanie karno skarbowe.
W przedstawionej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego chcąc wykazać podatnikowi podstawę odpowiedzialności za wykroczenie z art. 83 k.k.s. powinien ocenić czy w takiej sytuacji jego zachowanie jest działaniem podjętym z zamiarem bezpośrednim, kierunkowym.
Znamię udaremnienia lub utrudniania należy przeanalizować w kontekście przeprowadzanych przez organ skarbowy czynności oraz określonego zachowaniem podatnika powodującego skutek w postaci jego odpowiedzialności z tytułu wykroczenia.
Przesłuchanie świadka w postępowaniu podatkowym - obowiązki organu podatkowego
Tym samym, jeżeli podatnik odmawia dostarczenia dokumentów określonych w wezwaniu uzasadniając to odmienną interpretacją w zakresie obszaru kontroli dokumentów w danej procedurze, tj. czynności sprawdzających, gdyż jego zdaniem nie może to mieć miejsca, można jedynie uznać, że organ podatkowy nie uzyskał informacji. Zachowanie podatnika w takiej sytuacji nie stanowi znamion utrudniania czy też udaremniania prowadzonego postępowania. Organ podatkowy nie może przyjąć, że w związku z odmową dostarczenia dokumentacji zachowanie podatnika nacechowane jest celowym utrudnianiem czy też udaremnianiem podjętych przez niego czynności.
Skoro z istoty czynności sprawdzających nie wynika obowiązek zachowania o jakie wnosi organ skarbowy, tym samym nie może być mowy o utrudnianiu czy też udaremnianiu czynności powodujących odpowiedzialność karno skarbową wezwanego podmiotu.
Trzeba mieć na uwadze, że regulacje prawne określone w dziale IV Postępowanie podatkowe jednoznacznie wskazują, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast z art. 121 §1 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Należy także zaznaczyć, że organy podatkowe podejmując swoje czynności powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Czy w takiej sytuacji działanie następcze organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania karno skarbowego ma stanowić element przymusu, za pomocą którego organ skarbowy uzyska wiedzę w sposób nie budzący zaufanie obywateli?
Skoro z art. 180 o.p. § 1 wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie można kierować się regułą zbierania materiału dowodowego w sprzeczności z istotą czynności sprawdzających.
Zastanawiające jest w tym momencie odniesienie do art. 181 o.p., w którym to ustawodawca określił, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.
W związku z powyższym nasuwa się pytanie, jakie to są inne dokumenty zebrane w ramach czynności sprawdzających, mające służyć za dowód uwzględniając możliwości ich zebrania w ramach tej procedury?
Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na odpowiedzialność karno skarbową podatnika wynikającą z art. 83 kks powinien określić, czy czyn jaki mu pragnie przypisać jako bezwzględny warunek jego odpowiedzialności jest w logicznej relacji prawdziwości twierdzeń uwzględniających założenia oraz istotę czynności sprawdzających.
Powyższe powinno stanowić uzasadnienie organu podatkowego do wszczęcia postępowania o wykroczenie skarbowe pozwalające uznać, że czyn został popełniony, w przeciwnym razie można uznać, że mamy do czynienia z działaniem poza granicami regulacji prawnych mający na celu wyegzekwowania żądania określonego w wezwaniu.
Podejmując działania w zakresie odpowiedzialności karno skarbowej podatnika organ podatkowy powinien dokonać analizy zależności pomiędzy ustalonym faktem za pomocą dowodów przysługujących mu w ramach czynności sprawdzających a także stosowaniem prawa bezpośrednio wynikającego z istoty tych czynności.
To od organu podatkowego wymaga się znajomości norm prawnych oraz wykładni prawa materialnego tak, aby mógł on jednoznacznie rozstrzygnąć, że mamy po stronie podatnika z działaniem skutkującym odpowiedzialnością karno skarbową, gdyż to na nim spoczywa materialny ciężar udowodnienia wykroczenia mającego miejsce podczas czynności sprawdzających. Swoboda uznania dowodu zachowania podatnika, oceniająca czy zachodzą przesłanki odpowiedzialności karno skarbowej może dotyczyć jedynie dowodu rozumianego jako argumentu uzasadniającego podjęte przez organ skarbowy czynności jedynie w przedmiocie regulacji zawartych w art. 272 o.p.
Tym samym organ podatkowy, dokonując przedmiotu dowodzenie w zakresie odpowiedzialności podatnika, powinien objąć w swoim działaniu analizę czynu zarzucanego wskazanemu podmiotowi w kontekście okoliczności podmiotowych warunkujących odpowiedzialnością sprawcy czynu.
Uwzględniając praktykę organów podatkowych w tym zakresie, można stwierdzić, że nie zawsze ma to miejsce. Być może wynika to z faktu, iż w postępowaniu podatkowym rozgraniczenie między faktem a prawem w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym ma mniejsze znaczenie, z tego względu, że reguła „facta probantur, iura novit curia” - (okoliczności faktyczne wymagają udowodnienia, a przepisy prawa są sądowi znane), nie obowiązuje w takim zakresie jak w postępowaniu cywilnym czy karnym, co i tak nie usprawiedliwia działań podejmowanych przez organ skarbowy. Tym bardziej, że reguła wynikająca z art. 121 § 2 o.p., nie wyłącza możliwości „wykorzystania nieznajomości prawa” na niekorzyść podatnika, chociażby ze względu na obowiązek udzielania przez organ podatkowy niezbędnych wyjaśnień i informacji oraz zasadności przesłanek jakim kieruje przy załatwieniu spraw określonych w art. 124 o.p.
Etyczne granice działań pełnomocników w sprawach podatkowych i karnoskarbowych – cz. I
Z istoty czynności sprawdzających, wynika, że niedopuszczalne jest gromadzenie innych dowodów niż dowodów dotyczących terminowości składania deklaracji i wpłacania podatków oraz oceny formalnej poprawności złożonych dokumentów.
Czynności sprawdzające mają przede wszystkim na celu odformalizowanie postępowania, weryfikację poprawności złożonych dokumentów przez podatnika oraz usuwanie błędów o mniejszym znaczeniu.
Ujęty w art. 272 o.p. zwrot „ ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami”, jest pojęciem otwartym o szerokim polu interpretacji stwarzającym możliwości wykraczania poza istotę czynności sprawdzających.
Powoduje to także, możliwość obejścia przez organ podatkowy prawa wynikającego z art.83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określającego czas trwania kontroli u przedsiębiorcy w danym roku kalendarzowym, co zresztą jest przez organy skarbowe wykorzystywane w swojej praktyce.
Zwrócić należy też uwagę, że organ podatkowy nie wypowiada się w zakresie zebranego materiału.
Ponadto z art. 272 pkt 1 i 2 oraz art. 274 o.p wynikają czynności korekt pod nadzorem obliczeń zobowiązań podatkowych dokonywanych przez podmiot sprawdzany w ramach czynności sprawdzających.
Należy też dodać, iż obowiązujące regulacje prawne określone w art. 272 pkt 3 są w istocie postępowaniem dowodowym nie odpowiadającym założeniom koncepcji czynności sprawdzających. Wiadomo, że każda deklaracja, zeznanie, czy też oświadczenie majątkowe obejmuje wszystkie zdarzenia prawne powodujące ich sporządzane.
Oceniając praktykę organów skarbowych można stwierdzić, że niektóre działania wykraczające poza procedurę czynności sprawdzających są nieuzasadnione i mogą powodować nieograniczoną kontrolę danych związanych ze sporządzeniem wymienionych dokumentów. Odbiegają one także od istoty tych czynności.
Badanie dokumentów staje się praktycznie takie same jakie przewidziano dla postępowania dowodowego unormowanego w części dotyczącej postępowania podatkowego, które może mieć jeszcze szerszy zakres w przypadku, gdy podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych lub zwrotów podatków.
W ten oto sposób procedura czynności sprawdzających staje się dodatkowym sposobem przeprowadzenia postępowania dowodowego, które następnie może być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Należy to oceniać jako niezgodne z sensem czynności sprawdzających, gdyż zachodzi obawa, że czynności sprawdzające przekształcą się w pełne postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe.
Natomiast czynności sprawdzające będą tylko z nazwy. W takiej sytuacji organy skarbowe mogą przeprowadzać pełne postępowanie dowodowe bez wszczęcia procedur dla nich przewidzianych .
To z kolei może powodować negatywne konsekwencje, chociażby ze względu na fakt, że nie obowiązują w takim przypadku żadne terminy ani zasady postępowania.
Ponadto organ podatkowy, dokonując badania dokumentów w zakresie ich zgodności, nie ma obowiązku wyciągnięcia konsekwencji z badanych dokumentów w przypadku stwierdzenia błędów, co w przyszłości może mieć także swoje negatywne konsekwencje.
Dostrzeżone błędy mogą być odłożone na okres późniejszy do postępowania kontrolnego lub podatkowego.
Podsumowując regulacje prawne, które miały przynieść korzystne rozwiązania dla podatnika w ramach instytucji czynności sprawdzających w sytuacji działań opisanych i podejmowanych przez organ skarbowy nie spełniają oczekiwań. Nie przynoszą korzyści jakie miały spełniać w swoim założeniu, można nawet stwierdzić, iż stanowią one pewnego rodzaju zagrożenie.
Autor: Rafał Mikołajewski, prawnik, doradca podatkowy
Podyskutuj o tym na naszym FORUM