Etyczne granice działań pełnomocników w sprawach podatkowych i karnoskarbowych – cz. I

Przedstawiamy pierwszą część referatu Andrzeja Dmowskiego, Partnera Zarządzającego Russell Bedford, który został wygłoszony podczas: Ogólnopolskiej Konferencji na Uniwersytecie Warszawskim nt. Problemy etyczne tworzenia i stosowania prawa podatkowego - Warszawa, 16 stycznia 2015 r.

Wstęp

Niezależnie od charakteru sprawy, reprezentując interesy klienta profesjonalny pełnomocnik powinien działać na podstawie prawa oraz w granicach zasad etycznych, które go obowiązują. Nie inaczej jest w przypadku spraw podatkowych jak również karnoskarbowych. Jednakże na swoistą specyfikę tych spraw wpływ ma okoliczność, iż dotyczą one istotnych interesów majątkowych klientów, których wartość wyrażona w kwocie pieniężnej nierzadko może przekraczać miliony złotych. Swoisty ciężar gatunkowy tych spraw może niekiedy wręcz decydować o tym czy w sensie ekonomicznym dany podmiot będzie istniał po zakończeniu danego postępowania czy też będzie zmuszony zakończyć swoje istnienie. Dlatego też może pojawiać się presja klientów na podejmowanie przez profesjonalnych pełnomocników działań, które zapewnią zwycięstwo w danej sprawie nie bacząc przy tym, iż działania te będą na granicy prawa jak i tym bardziej obowiązujących tych pełnomocników reguł etycznych.

Przedłużanie postępowań przez organy podatkowe

Ważne!

W okresie od 2004 r. do 2013 r. liczba adwokatów wykonujących zawód wzrosła z 5,7 tysiąca osób do 12,7 tysiąca osób zaś radców prawnych z 17,3 tysiąca osób do 26,1 tysiąca osób.

Dodatkowo na powyższe oczekiwania podatników może wpływać również sama istota podatku. Z treści definicji podatku¹ wynika, iż podatek ma charakter przymusowy i co więcej nieodpłatny, czyli w zamian za swoje świadczenie pieniężne, podatnik nie otrzymuje bezpośrednio od Państwa żadnego ekwiwalentnego świadczenia. W rezultacie u części podatników, a nawet profesjonalnych doradców, może ukształtować się pogląd, iż w ich interesie a także w interesie ich klientów jest dążenie do obniżenia opodatkowania nawet jeżeli przy tym w grę wchodzą działania na granicy prawa. Na dalszy plan schodzą dylematy naruszenia norm etycznych. W ich ocenie podatek jest daniną nie przynoszącą im żadnych korzyści i narzuconą jednostronnie przez Państwo, które to Państwo do egzekucji swojej woli może wykorzystać szeroką gamę instrumentów prawnych nie licząc się w tym względzie z interesami podatników. Dlatego też w swojej ocenie podmioty te dążąc do zapłaty jak najniższego podatku nie czynią nic nagannego etycznie bowiem nie wyrządzają szkody żadnym innym podmiotom poza Państwem, które jednostronnie narzuca im obowiązek uiszczania podatku.

W tym miejscu należy również wskazać na występujący obecnie na rynku profesjonalnych usług, zwłaszcza usług prawniczych, trend polegający na znaczącym zwiększeniu liczby profesjonalnych pełnomocników przy jednoczesnym braku znaczącego zwiększania się wartości rynku profesjonalnych usług w tym zwłaszcza usług prawniczych. W okresie od 2004 r. do 2013 r. liczba adwokatów wykonujących zawód wzrosła z 5,7 tysiąca osób do 12,7 tysiąca osób zaś radców prawnych z 17,3 tysiąca osób do 26,1 tysiąca osób. W tym samym okresie liczba aplikantów adwokackich i radcowskich wzrosłą odpowiednio z 1,2 tysiąca osób do 6,2 tysiąca osób i 3,1 tysiąca osób i do 10,3 tysiąca osób co świadczy o trwałości tego trendu² Na skutek powyższych zmian na rynku profesjonalnych pełnomocników istnieje duża konkurencja – co jest słusznym zjawiskiem – jednakże przekłada się to w niektórych sytuacjach na chęć zdobycia i utrzymania klienta za wszelką cenę, nie bacząc na kwestie etyczne podejmowanych w jego interesie działań.

W rezultacie, w zakresie spraw prawno-podatkowych niektórzy doradcy, czy to w związku z presją klientów czy też z własnej inicjatywy z chęci przyciągnięcia lub zatrzymania klienta podejmują działania mające na celu swoistą „optymalizację podatkową”, która w istocie nie jest niczym innym jak tylko zaniżaniem podstawy opodatkowania. Można nawet zauważyć, iż na rynku usług świadczonych przez profesjonalnych pełnomocników zaczęła występować nowa usługa mająca znamiona pomocnictwa a nawet podżegania do zaniżania podstawy opodatkowania czy też „wyłudzenia” zwrotu zapłaconego podatku, co może rodzić nawet odpowiedzialność karną po stronie profesjonalnego pełnomocnika oferującego tego typu usługi. Takie działania podejmowane przez doradców i ich klientów mogą doprowadzić do znaczącego zmniejszenia rzeczywistych wpływów budżetowych z tytułu obowiązków publicznoprawnych przy jednoczesnym zwiększeniu nominalnych stawek podatkowych. Jest to zjawisko niekorzystne społecznie i w rezultacie za powyższe działania profesjonalnych pełnomocników oraz ich klientów ostatecznie koszty ekonomiczne poniesie reszta podatników, która nie podejmuje takich działań. Tym samym wbrew opinii części profesjonalnych pełnomocników powyższe działania mimo, iż wprost nie wyrządzają szkody innym podatnikom, to pośrednio doprowadzają do zwiększenia ich opodatkowania.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego

Mając powyższe na uwadze należy rozważyć czy w obecnym stanie prawnym oraz uwzględniając również zapisy kodeksów etycznych kwestia konsekwencji i odpowiedzialności dla profesjonalnych pełnomocników świadomie doradzających i zachęcających do działań mających na celu zaniżanie zobowiązań publiczno–prawnych jest uregulowana w sposób wystarczający. Dodatkowo należy rozważyć czy w powyższym zakresie profesjonalni pełnomocnicy powinni być traktowani w sposób odmienny w porównaniu do innych „doradców” świadczących podobne usługi.

Biorąc pod uwagę charakter niektórych nowych usług świadczonych przez profesjonalnych pełnomocników istotnego znaczenie nabiera kwestia wyznaczenia granicy pomiędzy dbaniem o interesy klienta, tak aby nie poniósł on odpowiedzialności karnej czy też karnoskarbowej a matactwem czy pomocnictwem w popełnianiu przestępstw. Koniecznym jest również rozważenie kwestii dotyczącej działania profesjonalnego pełnomocnika w sytuacji uzyskania od klienta informacji o chęci popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na zasadę prawa do obrony, która została sformułowana w art. 42 ust 2 Konstytucji, stanowiącym, iż każdy, przeciw komu prowadzone jest postępowanie karne, ma prawo do obrony we wszystkich stadiach postępowania. Może on w szczególności wybrać obrońcę lub na zasadach określonych w ustawie korzystać z obrońcy z urzędu. Rozwinięcie tej zasady znajduje się w przepisach kodeksu postępowania karnego. Zgodnie z art. 6 k.p.k. oskarżonemu przysługuje prawo do obrony, w tym prawo do korzystania z pomocy obrońcy, o czym należy go pouczyć. Natomiast art. 86 § 1 k.p.k. przewiduje, iż obrońca może przedsiębrać czynności procesowe jedynie na korzyść oskarżonego. Niezbędnym jest więc określenie zakresu tych czynności zwłaszcza w kontekście ewentualnej odpowiedzialności dyscyplinarnej jak i karnej.

---

Pojęcie sprawy podatkowej i karnoskarbowej

W prawie podatkowym brak jest jednolitej koncepcji sprawy podatkowej. Pojęcie to może być rozpatrywane w ujęciu materialnym jak i procesowym. W ujęciu materialnym, za którym opowiada się Krzysztof J. Musiał, sprawa podatkowa definiowana jest jako obowiązek podatkowy wynikający z norm prawa materialnego³. Autor ten korzystając z dorobku doktryny prawa administracyjnego⁴ wskazuje, iż sprawa administracyjna (podatkowa) powstaje z chwilą ziszczenia się przesłanek faktycznych zawartych w hipotezie normy wyższego stopnia, stanowiącej o powinności zastosowania normy przedmiotowej przez rozstrzygnięcie o określonych uprawnieniach lub obowiązkach za pomocą jednostronnego aktu. W tym ujęciu rola norm procesowych jest jedynie służebna i sprowadza się do narzucenia organowi podatkowemu trybu w jakim powinien on rozstrzygać sprawy, czyli trybu w jakim powinien realizować swoje uprawnienia do konkretyzacji prawa wynikającego z poszczególnych stosunków materialnych⁵. W konsekwencji to poszczególny stosunek zobowiązaniowy – obowiązek podatkowy wyznacza sprawę podatkową, której istotą jest ujawnianie już istniejącego stosunku prawnego zaistniałego w związku z wejściem w obszar szeroko rozumianego obowiązku podatkowego.

W ujęciu procesowym sprawa podatkowa utożsamiana jest z przedmiotem postępowania podatkowego. Przedmiotem zaś postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego⁶. Zgodnie zaś z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa⁷ rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następuje w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Zauważyć należy, iż nie ma zasadniczej różnicy pomiędzy powyższymi koncepcjami. Obie te koncepcje odwołują się do pojęcia obowiązku podatkowego jako normatywnego poprzednika zobowiązania podatkowego odrębnie jedynie podchodząc do wagi roli przepisów postępowania podatkowego dla określenia istoty sprawy podatkowej. W celu syntetycznego ujęcia pojęcia, termin sprawa podatkowa będzie definiowany przeze mnie, jako indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem a prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej.

Brak jest również definicji legalnej pojęcia sprawy karnoskarbowej. W polskim systemie prawnym zachowania podmiotów polegające na naruszeniu zakazów i nakazów prawa finansowego, tj. prawa podatkowego, celnego, dewizowego oraz w zakresie gier hazardowych penalizowane są przepisami ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy⁸. Kodeks ten przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe oraz odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Przestępstwem skarbowym jest czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności. Wykroczeniem skarbowym jest zaś czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia.

Wzmocnienie skuteczności kontroli podatkowych w 2015 r.

Odwołując się pomocniczo do doktryny prawa karnego, z którym prawo karne skarbowe jest blisko związane, można stwierdzić, iż sprawą karnoskarbową jest całokształt zagadnień dotyczących kwestii odpowiedzialności konkretnego sprawcy za pojedyncze przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe⁹.

Profesjonalni pełnomocnicy w sprawach podatkowych i karnoskarbowych

Pojęcie profesjonalny pełnomocnik może być rozumiane w sposób wąski lub szeroki. W ujęciu wąskim profesjonalnymi pełnomocnikami są osoby zajmujące się zawodowo świadczeniem pomocy prawnej, czyli jedynie adwokaci oraz radcowie prawni. W ujęciu zaś szerokim do powyższej grupy zalicza się również doradców podatkowych i rzeczników patentowych, czyli osoby wykonujące swoje czynności odpłatnie, posiadające umiejętności zawodowe odpowiednio w dziedzinie podatków i własności przemysłowej, które mogą występować w tej roli tylko w sprawach podatkowych i sprawach własności przemysłowej.

W obecnym stanie prawnym radcowie prawni mogą więc świadczyć pomoc prawną w węższym zakresie niż adwokaci. Powyższe ulegnie zmianie w dniu 1 lipca 2015 r. kiedy w życie wejdzie ustawa z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw¹⁰ na mocy której znowelizowane zostaną art. 4 i 6 ustawy o radcach prawnych w ten sposób, iż radcy prawni otrzymają uprawnienie do występowania w charakterze obrońców w prawach karnych i w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe. Tym samym zakres pomocy prawnej świadczonej przez radców prawnych i adwokatów zostanie co do zasady zrównany.

---

Zasadniczo kwestię reprezentacji w sprawach podatkowych w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i przed sądami administracyjnymi regulują przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi¹¹. Zgodnie z treścią art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Ustawa ta nie stawia żadnych dodatkowych wymogów w tym zakresie. Oznacza to, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organami administracji podatkowej podatnik może być reprezentowany przez adwokata, radcę prawnego jak również doradcę podatkowego. Z kolei art. 35 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, iż pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również rodzice, małżonek, rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Z treści tego przepisu wprost wynika, iż profesjonalnymi pełnomocnikami występującymi w prawie podatkowej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być adwokaci lub radcy prawni. Przepisem zaś szczególnym na podstawie którego doradca podatkowy może zostać ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest art. 41 ustawy o doradztwie podatkowym. Na podstawie ust 1 tego przepisu doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika podatnika, płatnika, inkasenta, osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych podatnika, płatnika lub inkasenta w postępowaniach administracyjnych dotyczących obowiązków podatkowych. Równocześnie ust 2 tego przepisu stanowi, iż doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych dotyczących spraw, w których przyznane mu zostały uprawnienia do działania w postępowaniu administracyjnym w charakterze pełnomocnika strony. Tym samym należy uznać, iż doradca podatkowy podobnie jak i radca prawny i adwokat jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w sprawach podatkowych zarówno przed organami administracji podatkowej jak również na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi.

Ważne!

Na pierwszy rzut oka może się więc wydawać, iż sytuacja profesjonalnych pełnomocników jest niekorzystna w porównaniu z innymi „doradcami”, którzy mogą również świadczyć na rzecz klientów usługi dotyczące zmniejszenia obciążeń publicznoprawnych w tym zwłaszcza podatków.

Polecamy: Przewodnik po zmianach przepisów 2014/2015

Sytuacja wygląda zgoła inaczej w postępowaniu karnoskarbowym. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w tym postepowaniu profesjonalnym pełnomocnikiem nie może zostać ustanowiony doradca podatkowy, a jedynie adwokat i radca prawny. Jak zostało powyżej wskazane, w obecnym stanie prawnym, sytuacja tych dwóch podmiotów w zakresie możliwości reprezentowania strony w postępowaniu karnoskarbowym nie jest tożsama. Stosownie bowiem do treści art. 4 ust 1 ustawy o radcach prawnych w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe radca prawny nie może występować w charakterze obrońcy. W rezultacie obrońcą w tych sprawach może być jedynie adwokat, co wynika z treści art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 82 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. k.p.k. W pozostałym zaś zakresie uprawnienia radcy prawnego i adwokat do reprezentowania stron w postępowaniu karnoskarbowym są tożsame. Z treści art. 122 a i 123 ust 1 k.k.s. wynika, iż zarówno adwokat jak i radca prawny mogą zostać ustanowieni obrońcami w sprawach o wykroczenie skarbowe jak również pełnomocnikami podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej i interwenienta.

Sytuacja ulegnie zmianie z dniem 1 lipca 2015 r. na skutek wejścia w życie ustawy dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw na mocy której zostanie zmieniony art. 82 k.p.k. W nowym brzmieniu obrońcą w sprawie karnej będzie mógł zostać ustanowiony adwokat lub radca prawny. Powyższy przepis na skutek odwołania zawartego w art. 113 § 1 k.k.s. znajdzie zastosowanie również do obrońcy w sprawie przestępstwa skarbowego. Z powyższą zmianą ustawodawca skorelował również zmianę art. 4 ustawy o radcach prawnych, który w nowym brzmieniu przewiduje, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej bez żadnych ograniczeń, czyli obejmuje również występowanie przed urzędami i sądami w charakterze obrońcy o czym stanowi zmieniony art. 6 ust 1 powyższej ustawy. Co warte jednakże podkreślenia obrońcą w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe nie może zostać ustanowiony radca prawny pozostający w stosunku pracy co wynika z dodanego ust 6 do art. 8 ustawy o radcach prawnych.

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

_______________________________

1 Art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity; Dz. U. 2012 r. poz. 749. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa lub gminy wynikające z ustawy podatkowej.

2 Por. R. Sowiński, T. Sęk: „Prawniczy boom będzie trwał”, Rzeczpospolita z 4.06.2014 r.

3 Krzysztof J. Musiał: „Sprawa a postępowanie podatkowe”, Przegląd Podatkowy 9/2010.

4 Zob. T. Kiełkowski: „Sprawa administracyjna”, Kraków 2004, s. 33.

5 Por. R. Hauser: „Rola przepisów procesowych w realizacji norm materialnych prawa administracyjnego”, w: „Rola materialnego prawa administracyjnego a ochrona praw jednostki”, Poznań 1998, s. 23-24.

6 R. Mastalski: „Prawo podatkowe”, Warszawa 2009, wyd. 5, s. 290.

7 Tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.

8 Tekst jednolity: Dz. U z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.

9 Por. Agnieszka Łosicka: „Procesowe pojęcie sprawy”, Prokuratura I Prawo, nr 3 2013, s. 46.

10 Dz. U. z 2013 r. poz. 1247.

11 Tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 270 z późn. zm.