Jak prawidłowo udokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) za WDT uznaje się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku VAT, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
3. podatnikiem podatku VAT  lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku VAT, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,
4. podmiotem innym niż wymienione powyżej, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów własnych

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może być rozpoznana także w przypadku, gdy podatnik dokonuje przemieszczenia towarów własnych przedsiębiorstwa lub gdy towary należące do przedsiębiorstwa podatnika przemieszczane są na jego rzecz. W obrocie gospodarczym podatnik ten pełni rolę zarówno dostawcy, jak i nabywcy towaru, który został wytworzony, wydobyty, nabyty (także przy transakcji uznanej za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) lub zaimportowany w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa.

Polecamy: Biuletyn VAT

Preferencyjna stawka VAT 0%

Warunkami zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% przy WDT, wynikającymi z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, jest dokonanie dostawy towarów przez podatnika zarejestrowanego na potrzeby VAT-UE  na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiadanie przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy odpowiedniej dokumentacji, która dowodziłaby, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zatem podatnik, chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT, powinien przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu w innym kraju Unii Europejskiej, a nie tylko wskazywać okoliczność wywozu towaru. Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić wątpliwości, że przewożone towary zostały odebrane przez nabywcę. Przy czym nie chodzi tu o jakiegokolwiek nabywcę, lecz o podmiot wynikający z dokumentów dostawy.

Po spełnieniu obowiązków dokumentacyjnych, a zatem potwierdzeniu faktycznego wywozu towaru poza terytorium kraju, dostawca będący podatnikiem VAT-UE może zastosować stawkę VAT 0% w Polsce, przy zachowaniu możliwości odliczenia podatku naliczonego. Natomiast podatek zostanie rozliczony przez nabywcę w kraju, do którego towary zostały przetransportowane lub wysłane.

Wywóz towarów z terytorium kraju

Dostawę towarów można zlecić spedytorowi lub dokonać ich wywozu we własnym zakresie. Jeżeli wywóz towarów zostanie zlecony spedytorowi, za dokument potwierdzający wywóz towarów będących przedmiotem WDT uważa się:

1. dokument przewozowy otrzymany od spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz
2. specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku wywozu towarów we własnym zakresie towary mogą zostać wywiezione bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę. Wówczas zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT podatnik oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów,
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,
3. określenie towarów i ich ilości,
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca przeznaczenia, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Wywóz nowych środków transportu

Wywóz nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu nakłada na podatnika dodatkowe obowiązki dokumentacyjne, bowiem oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku powinien również posiadać niezbędne dokumenty umożliwiające prawidłową identyfikację dostawy towarów, w szczególności:

1. dane dotyczące podatnika i nabywcy,
2. dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,
3. datę dostawy,
4. podpisy podatnika i nabywcy,
5. oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, jak również
6. pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z ww. obowiązku.

Wywóz towarów wrażliwych

Na mocy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej: ustawa SENT, pakiet przewozowy) obowiązkowym monitorowaniem zostały objęte przewozy następujących towarów wrażliwych: susz tytoniowy, nieoznaczone znakami akcyzy paliwa silnikowe, oleje napędowe, oleje opałowe i smarowe, alkohol etylowy nieskażony o objętości mocy alkoholu 80% obj. lub więcej, towary zawierające alkohol etylowy skażony, preparaty smarowe, benzyny lakiernicze, płyny hydrauliczne hamulcowe, środki zapobiegające zamarzaniu, gotowe spoiwa do form odlewniczych, biodiesel czy oleje odpadowe.

Tym samym pakiet przewozowy nałożył nowe obowiązki dokumentacyjne w zakresie WDT. Od dnia18 kwietnia 2017 r. istnieje bowiem obowiązek przesyłania zgłoszenia przewozu towarów wrażliwych do rejestru zgłoszeń systemu monitorowania drogowego,  uzyskania właściwego numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazanie numeru referencyjnego przewoźnikowi. Obowiązek ten dotyczy zgłoszenia przewozu towaru jeszcze przed rozpoczęciem przewozu towarów wrażliwych przez  podmiot wysyłający.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy SENT powyżej wskazane zgłoszenie powinno zawierać:

1. planowaną datę rozpoczęcia przewozu,
2. dane podmiotu wysyłającego i odbiorcy towaru, obejmujące imię i nazwisko albo nazwę oraz adres zamieszkania albo siedziby,
3. numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT,
4. numer, za pomocą którego odbiorca towaru jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT,
5. dane adresowe miejsca załadunku towaru,
6. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru.

Warto podkreślić, że nie każdy przewóz takich towarów będzie podlegał obowiązkowi monitorowania jak również to, że każda zmiana zgłoszenia podlega jego aktualizacji.

Dokument przewozowy lub specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku to nie jedyne potwierdzenie uprawniające do zastosowania stawki 0% przy WDT.

Zdarza się, że powyżej wskazane dokumenty ze względu na ich przejściowy lub definitywny brak nie stanowią dostatecznego potwierdzenia dla dokonywanej dostawy. W związku z tym, art. 42 ustawy o VAT w ust. 11 przewiduje również możliwość udokumentowania dostawy towarów na podstawie innych dokumentów niż wymienione powyżej. Jest to katalog dokumentów, który zawiera m.in.:

1. korespondencję handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie,
4. dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie,
5. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Doktryna i orzecznictwo

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że dokumenty przewozowe wymienione w art. 42 ustawy o VAT pełnią dwa rodzaje funkcji: funkcję podstawową (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) i uzupełniającą (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT). Dokumenty pełniące funkcję uzupełniającą mogą stanowić dodatkowe potwierdzenie dla rozpoznania WDT i zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% w sytuacji, gdy podatnik posiada także inne dokumenty potwierdzające dostawę towarów.

Powyżej wskazane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 657/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1572/16.

Podstawa prawna:

1. art. 13, art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 t.j.);
2. ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U.2017.708).

Sylwia Orłowska, prawnik w warszawskim biurze Rödl & Partner