Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jak również inne regulacje zawarte w prawie podatkowym nie definiują pojęcia kary umownej. Dlatego należy sięgnąć do przepisów art. 483 i art. 484 kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).
Wobec powyższego powstaje pytanie, czy w skutek takiego uregulowania instytucji kary umownej jej wypłata z powodu np. niewykonania lub nienależytego świadczenia usług lub dostawy towarów spowoduje zaliczenie kary umownej do obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Zatem zapłata kary umownej na gruncie podatku VAT, jako z oczywistych względów niestanowiąca dostawy towarów, może być jedynie rozważana z punktu widzenia odpłatnego świadczenia usług. Jednakże już „na pierwszy rzut oka" wydaje się, że uiszczenie kar umownych nie podlega opodatkowaniu VAT skoro większość z nich pełni funkcję albo sankcyjną, w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonanie zobowiązania, albo odszkodowawczą, wyłącznie do określonej w umowie kwoty. Tym samym najczęściej uznaje się, że otrzymanie kary umownej nie stanowi świadczenia usług, gdyż taka czynność nie posiada cech obrotu z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Powyższe znalazło potwierdzenie np. w interpretacji z 29 stycznia 2008 r., (sygn. IBPP2/443-256/07/BWo/KAN-1848/11/07), zgodnie z którą kara umowna z tytułu niezamówienia ustalonej ilości towaru nie podlegała opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu organ wskazał, że otrzymana przez podatnika kara umowna, wynikająca z niewywiązania się z warunków umowy, nie stanowiła ekwiwalentu za dostawę towarów, wobec czego nie doszło do transakcji sprzedaży, a tym samym kara umowna pobierana przez przedsiębiorcę nie mogła stanowić zapłaty za sprzedany towar, lecz była jedynie rekompensatą za poniesione przez przedsiębiorcę ewentualne koszty (straty).
Ważnym z gospodarczego punktu widzenia jest również stanowisko WSA zawarte w wyroku z 1 kwietnia 2008 r. (sygn. III Sa/Wa 2166/07), w którym sąd uznał, że zastrzeżone w umowach dodatkowe świadczenia pieniężne na rzecz leasingodawcy z tytułu rozwiązania umowy leasingu, nazwane karą umowną, nie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, gdyż nie mogło stanowić dodatkowego wynagrodzenia dla leasingodawcy, a pełniło jedynie funkcję odszkodowawczą.
Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz
Podobne wnioski można wyciągnąć z interpretacji z 12 października 2010 r., (sygn. IPPP2-443-510/10-4/IŻ), w której organ podatkowy wskazał, że obciążenie klientów karami umownymi za niewywiązanie się z warunku umowy, dotyczącego dotrzymania terminu odbioru przetłoczonej ropy naftowej, miało charakter sankcyjny dla odbiorcy i odszkodowawczy dla sprzedawcy. Zdaniem organu kary umowne stanowiły bowiem formę rekompensaty na rzecz sprzedawcy za niemożność wykorzystania przestrzeni rurociągowej i zbiornikowej na rzecz innych kontrahentów, w związku z czym kara umowna nie stanowiła ekwiwalentu wynagrodzenia, a więc nie można było jej uznać ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług, tym samym nie mieściła się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Jednakże występują czasami sytuacje, w których organy podatkowe zaliczają uiszczenie kary umownej do obrotu z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, gdyż w takich sytuacjach przedsiębiorca osiąga korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem. Przykładowo interpretacja z 13 września 2007 r. (sygn. 1401/PH-II/4407/14-21/07/MZ) odnosiła się do kar umownych pobieranych w przypadku przekroczenia limitu ruchu przez punkt styku sieci telekomunikacyjnych. W uzasadnieniu organ wskazał, że gdy firma telekomunikacyjna, która nawiązała współpracę z kontrahentem, przesyłała przez dany przekaźnik sieci ruch telekomunikacyjny w wielkości większej niż wynikający z umowy limit takiego ruchu oraz pomimo wezwania kontrahenta nie rozpoczęła właściwego kierowania ruchem, to kontrahentowi przysługiwała kara umowna podlegająca opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu zastrzeżone w umowie dodatkowe świadczenie pieniężne na rzecz kontrahenta mimo, że nazwane karą umowną, nie posiadało jej cech. Firma telekomunikacyjna uiściła na rzecz kontrahenta de facto dodatkowe wynagrodzenia za przekroczenie umownych limitów, a samo świadczenie pełniło funkcję gwarancyjną i było odpłatne.
W podobnym tonie wypowiedział się organ w interpretacji z 30 grudnia 2005 r. (sygn. US.PPM/443-81/AT/05), w której uznano, że w przypadku usługodawcy świadczącego usługi związane z przetwórstwem i konserwowaniem warzyw oraz owoców, gdy kontrahent opóźnił się z dostarczeniem towarów podlegających takiej obróbce, to usługodawca na podstawie zawartej umowy mógł naliczyć karę umowną, która stanowiła zmianę kalkulacji stawki wynagrodzenia za usługę, wobec czego podlegała opodatkowaniu.
W związku z powyższym orzecznictwem sądów i organów podatkowych można stwierdzić, że zapłata kary umownej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatnie świadczona usługa tylko w przypadku, gdy istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący korzyść, nawet potencjalne, z zapłaty kary umownej. Powyższe zagadnienie jest szczególnie istotne przy takich świadczeniach, które polegają na zaniechaniu, czy też powstrzymywaniu się od określonych czynności. Natomiast wypłata kary umownej jako odszkodowania nie może być uznana za czynność opodatkowaną VAT, gdyż nie występuje w takiej sytuacji odpłatne świadczenie usług, z powodu braku konkretnego beneficjenta odnoszącego majątkowe korzyści z tego świadczenia. Tym samym, dopóki kara umowna nosi cechy odszkodowania i nie można jej przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie usług, tak długo nie można mówić o czynności opodatkowanej VAT.
Autor: Jakub Włosek - konsultant podatkowy w Kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach