Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przepisy Dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiają się jednak przy tym, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
Sprawa (orzeczenie TSUE z 16 listopada 2017 r. w polskiej sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie - C-308/16) dotyczyła sporu toczącego się między spółką Kozuba a organami podatkowymi w zakresie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) transakcji sprzedaży budynku, który był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych potrzeb, a w którym przed tą sprzedażą przeprowadzono prace modernizacyjne.
Artykuł 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nakazuje rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Na mocy zaś artykułu 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 7a tej ustawy zwalnia się od podatku:
10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,
10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;
[…] 7a. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
17 września 2005 r. Poltrex sp. z o.o., z siedzibą w Polsce, która następnie zmieniła nazwę na Kozuba, postanowiła podwyższyć swój kapitał zakładowy. W tym samym dniu jeden ze wspólników wniósł do spółki w ramach aportu wybudowany w 1992 r. budynek mieszkalny. W 2006 r. odnośny budynek został przystosowany do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę Kozuba, która w tym celu dokonała inwestycji odpowiadającej około 55% wartości początkowej tego budynku. Po zakończeniu prac odnośny budynek w dniu 31 lipca 2007 r. został wpisany jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych – pod pozycją "dom pokazowy" – w której pozostał do dnia jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r.
Ponieważ chodziło o stary budynek, spółka Kozuba uznała, że sprzedaż ta była zwolniona z VAT i nie ujęła ona zysku z tej sprzedaży w deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2009 r. Na mocy decyzji z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Polska), uznawszy, że spółka Kozuba bezpodstawnie nie uwzględniła w swej deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2009 r. zysku uzyskanego ze sprzedaży odnośnego budynku, określił względem tej spółki kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za ten okres, powiększając ją o kwotę uzyskaną ze sprzedaży tego budynku.
Polecamy: JPK_VAT 2018 – Instrukcja wdrożenia
Zdaniem TSUE, ratio legis przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem.
W opinii TSUE, polski ustawodawca, po pierwsze, wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia – poprzez powiązanie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za "pierwsze zasiedlenie" w braku takiej czynności podlegającej opodatkowaniu. Po wtóre, w zakresie, w jakim ustawodawca ten rozszerzył kryterium "pierwszego zasiedlenia" na przebudowę budynków, ustanowił on próg ilościowy, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT.
Zdaniem TUSE, dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
Co się tyczy, po drugie, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.
Pojęcie "przebudowy" obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.
Autor: Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy